In una società a responsabilità limitata dotata di consiglio di amministrazione, la decisione dei soci che deliberi su di un atto gestionale è sufficiente affinchè il rappresentante legale possa legittimamente compiere l’atto deliberato o è necessaria anche l’adozione di una delibera dell’organo amministrativo? La soluzione al quesito, spesso causa di forte incertezza, deve essere ricavata dall’esame e dal coordinamento della previsione dell’art. 2475 I comma c.c. che recita “salvo diversa disposizione dell'atto costitutivo, l'amministrazione della società è affidata a uno o più soci nominati con decisione dei soci presa ai sensi dell'articolo 2479” con quella dell’art. 2479 I comma c.c. che recita “i soci decidono sulle materie riservate alla loro competenza dall'atto costitutivo, nonché sugli argomenti che uno o più amministratori o tanti soci che rappresentano almeno un terzo del capitale sociale sottopongono alla loro approvazione”. Il Consiglio Notarile di Firenze, a tal proposito, ha emanato un nuovo principio di comportamento che i notai devono osservare quando ricevono atti costitutivi di società o verbalizzano eventi assembleari. Il caso in considerazione riguarda le decisioni dei soci nella gestione della società. Secondo i notai fiorentini, quando la decisione è di natura gestionale, essi sono investiti in via esclusiva dalla questione e ciò “spoglia” l’organo amministrativo delle proprie competenze e autorità. Più in particolare, qualora i soci della Srl adottino una decisione sulla gestione, sia perché l’adozione di tale gestione sia voluta dai soci stessi, sia perché la competenza decisionale dei soci in materia derivi dallo statuto della società, allora:
• I soci possono delegare uno qualsiasi degli amministratori a dare attuazione alla loro decisione, la quale, soprattutto, non ha bisogno di una ulteriore deliberazione dell’organo amministrativo per essere approvata;
• Se, per dare attuazione alla decisione assunta dai soci, occorre operare in rappresentanza della società, ad agire deve essere un amministratore che per legge o per statuto, abbia la rappresentanza della società, ma, probabilmente, in tal caso i soci possono investire della rappresentanza della società uno qualsiasi degli amministratori.
E’ quindi possibile che la decisione dei soci deleghi un componente del consiglio di amministrazione che sia diverso dal rappresentante legale. E’ bene ricordare, comunque, che affinché vengano applicate tali deroghe, è necessario raggiungere nelle decisione dei soci il quorum di un terzo del capitale sociale oppure un’aliquota di capitale inferiore ad un terzo ma prevista in statuto. La naturale competenza gestoria dei soci e la assoluta flessibilità consentita circa la distribuzione dei poteri tra i vari soggetti in campo, fa ritenere autosufficiente il potere gestionale dei soci e, quindi, non sussistente alcun ulteriore potere deliberativo dell’organo amministrativo sull’argomento.
Con la società a responsabilità limitata il legislatore della riforma del 2003 ha costruito uno strumento estremamente duttile nel quale i soci sono posti al centro della scena quali veri arbitri delle sue sorti, ferma restando la possibilità di articolare le norme statutarie in maniera più rigida e corporativa sul modello della società per azioni. Il potere dei soci di decidere su qualsiasi materia riguardante la vita della società, ivi compresa la gestione della stessa è uno degli strumenti più forti che la riforma ha utilizzato per adeguarsi alla richiesta del legislatore delegante di esaltare la centralità dei soci, disallineando così la società a responsabilità limitata dalla società per azioni nella quale l’interferenza gestionale dei soci è fortemente limitata dalle previsioni di cui agli artt. 2364 n. 5 e 2380 bis comma I, c.c.. Come è stato acutamente notato la competenza generale dei soci è naturale e non richiede previsioni statutarie; ne consegue che i soci titolari della percentuale qualificata possono, “senza dover attendere l’iniziativa degli amministratori, e anche contro la diversa valutazione di questi ultimi, richiedere un pronunciamento su qualsiasi materia, anche gestoria, da parte dei soci medesimi”. Si assiste, pertanto, ad uno spostamento della competenza gestoria dall’organo amministrativo ai soci, che va a rompere la rigidità tipica della società per azioni, ove gli amministratori hanno una granitica esclusiva sull’azione gestoria, ma che, tuttavia, pone delicati problemi di coordinamento con la funzione dell’organo amministrativo e con la responsabilità dei suoi componenti. Lo spostamento, però, sui soci del potere gestorio per previsione statutaria o successivamente alla provocatio ad populum pone problemi di coordinamento con la funzione dell’organo amministrativo e con la responsabilità dei suoi componenti. In particolare sul tema della responsabilità la questione si fa delicata, posto che gli amministratori restano responsabili per gli atti compiuti in esecuzione delle decisioni dei soci su atti gestionali. Infine, qualora l’attuazione della decisione dei soci comporti che la Srl debba essere rappresentata verso i terzi, il potere di agire in nome e per conto della società spetta all’amministratore cui la legge o lo statuto attribuiscano la rappresentanza della società. Tuttavia, secondo questo nuovo orientamento, appare esservi spazio per ritenere che la decisione dei soci nell’ambito della gestione sociale possa individuare per la sua esecuzione anche un amministratore non già dotato, per legge o per statuto, di rappresentanza legale. L’esercizio di tale potere da parte dei soci potrebbe, infatti, legittimare l’attribuzione agli stessi dell’ulteriore prerogativa di individuare senza particolari limitazioni anche l’amministratore cui attribuire la rappresentanza della società per l’esecuzione delle decisioni dei soci stessi.
martedì 2 maggio 2017
lunedì 20 marzo 2017
Bilancio: l'eliminazione della sezione straordinaria
L’eliminazione della sezione straordinaria del Conto Economico, a seguito delle previsioni recate dal D.Lgs. n. 139/2015, pone interessanti questioni interpretative che riguardano non soltanto la conseguente nuova impostazione contabile e i relativi effetti, anche in termini di intellegibilità del risultato economico dell’esercizio, ma anche i riflessi fiscali in materia di imposte sui redditi e imposta regionale sulle attività produttive. Una delle principali novità recate dal D.Lgs. n. 139/2015 discende direttamente dalla Direttiva UE 34/2013 e, almeno in apparenza, costituisce un ulteriore tassello del processo di avvicinamento ai principi contabili internazionali IAS/ IFRS, che non prevedono ormai da tempo la possibilità di evidenziare componenti straordinarie all’interno del Conto Economico.
L’eliminazione della sezione straordinaria, per certi versi, può essere accolta con favore. Da un lato, il venir meno dell’esigenza di attribuire una connotazione “straordinaria” ai costi e ricavi rilevati nell’esercizio semplifica l’attività del redattore del bilancio. Semplifica, tutto sommato, anche il compito di chi il bilancio lo legge, considerato che gli indicatori di performance veicolati dal Conto Economico non si prestano ad essere “inquinati” da valutazioni soggettive. Da un altro lato, l’eliminazione della sezione straordinaria consente di superare certe storture della precedente disciplina, come quella per cui si consideravano necessariamente straordinari i costi di competenza dell’esercizio precedente, ma rilevati in esercizi successivi, con il risultato che componenti tipicamente ordinarie come le sopravvenienze passive relative a insufficienti stanziamenti a fatture da ricevere finivano per essere sistemicamente sottratte al risultato operativo dell’impresa. Dal punto di vista tributario, la soppressione della sezione straordinaria e la rilevazione delle voci prima allocate nell’area straordinaria nelle altre voci di Conto Economico esplica i maggiori effetti ai fini IRAP, posto che le regole di determinazione della base imponibile IRES operano, in linea generale, indipendentemente dalla diversa classificazione delle componenti di costo e di ricavo, eccezion fatta per quelle norme che rinviano espressamente alle macrovoci A e B del Conto Economico. La soppressione della sezione straordinaria può determinare l'inclusione di tali voci nel calcolo del valore della produzione netta. Infatti, l’art. 5 del D.Lgs. n. 446/1997 stabilisce che la base imponibile è determinata dalla differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lett. A) e B) dell’art. 2425 del Codice civile, con esclusione di alcune voci, così come risultanti dal Conto Economico dell’esercizio. Si tratta della c.d. presa diretta dal bilancio. Tuttavia, l’impatto sulla determinazione della base imponibile della “riclassificazione” delle componenti di Conto Economico dall’area straordinaria a quella caratteristica va analizzato considerando che la normativa IRAP prevede, in ogni caso, l’espressa rilevanza nel computo della base imponibile di alcune componenti di costo e di ricavo indipendentemente dalla classificazione di bilancio. Trova, infatti, applicazione il c.d. principio di correlazione (art. 5, comma 4, D.Lgs. n. 446/1997), secondo il quale concorrono comunque alla formazione della base imponibile le componenti positive e negative classificabili in voci diverse da quelle ordinarie del Conto Economico laddove correlate a componenti rilevanti della base imponibile di periodi d’imposta precedenti o successivi, essendo quindi ininfluente la loro classificazione in bilancio. In tal modo si vuole evitare che determinate componenti risultino escluse dalla base imponibile del tributo per il solo fatto che sono state collocate in voci di Conto Economico non rilevanti ai fini IRAP. Tale disposizione consente di ristabilire una situazione di continuità e di omogeneità nella determinazione dell’imponibile IRAP. Può essere il caso, ad esempio, dei resi e degli sconti, riferiti a vendite di merci dei precedenti esercizi, prima classificati nella voce E21 del Conto Economico; oppure delle rivalutazioni di carattere straordinario delle rimanenze di magazzino, conseguenti al mutamento del criterio valutativo in precedenza adottato, prima classificate nella voce E20. Ciò detto, vi potrebbero, comunque, essere componenti positive e negative, prima imputate nell’area straordinaria che non sono correlate a componenti ordinarie degli esercizi precedenti o successivi, e che, quindi, andranno a confluire nell’area ordinaria. Si pensi, ad esempio, agli oneri per eventi naturali, ora imputate alla voce B14 - oneri diversi di gestione. Tale effetto, per talune fattispecie, è stato “scongiurato” a seguito delle istruzioni dell’OIC. Si pensi alle sopravvenienze attive realizzate nell’ambito di una procedura di ristrutturazione del debito che, prima della revisione del D.Lgs. n. 139/2015, andavano iscritte nella voce E.20 del Conto Economico e per le quali non trovava applicazione il principio della correlazione. Se tali sopravvenienze attive fossero confluite nelle voci del valore della produzione sarebbero state attratte alla base imponibile IRAP in modo palesemente incoerente in quanto tale posta appartiene all’aspetto finanziario della capacità di far fronte ai propri debiti e, quindi, ad una vicenda che, così come avviene per le perdite su crediti, dovrebbe essere estranea rispetto al valore della produzione. Invece, come visto, secondo i nuovi principi contabili tale posta confluisce tra i componenti di natura finanziaria e, quindi, resta comunque esclusa dal valore della produzione netta IRAP.
Questa nuova modalità di classificazione incide anche sulla determinazione del:
• risultato operativo lordo dello schema di conto economico, quale differenza tra ricavi della voce A e i costi della voce B, che assume rilievo sia nei rapporti verso i terzi, ovvero banche, dipendenti, fornitori, clienti, sia ai fini fiscali e quindi per il calcolo dell'Irap e degli interessi passivi deducibili;
• tax rate, quale rapporto tra il risultato ante imposte e le imposte dirette dell'esercizio.
Secondo le precedenti regole un altro elemento di obbligatoria rilevazione nella sezione straordinaria era rappresentato dalle imposte relative agli esercizi precedenti. L’OIC 12 prevede ora un regime differenziato a seconda della natura dell’imposta:
• gli oneri per imposte dirette relative agli esercizi precedenti, incrementati dai relativi oneri accessori (sanzioni e interessi), nonché le componenti reddituali derivanti dalla definizione di un contenzioso, si classificano nel Conto Economico alla voce 20 “imposte sul reddito d’esercizio correnti, differite e anticipate”;
• gli oneri per imposte indirette relative agli esercizi precedenti (anche in questo caso incrementati da sanzioni e interessi), e le perdite derivanti dalla definizione di un contenzioso, sono classificati, in coerenza con il trattamento riservato agli oneri per imposte indirette dell’esercizio corrente, nella voce B14) Oneri diversi di gestione. La differenza positiva o negativa derivante dalla definizione di un contenzioso o dell'accertamento a fronte di cui era stato stanziato un fondo imposte va rispettivamente classificato nella voce A5) Altri ricavi e proventi, ovvero nella stessa voce B14) Oneri diversi di gestione.
Il nuovo OIC 12 prevede, quindi, una distinta collocazione per le imposte, dirette o indirette, degli esercizi precedenti, derivanti da iscrizioni a ruolo, avvisi di liquidazione, avvisi di pagamento, avvisi di accertamento o di rettifica e altre situazioni di contenzioso, o dall'utilizzo di strumenti deflattivi del contenzioso, o dovute a seguito di ravvedimento operoso nelle sue diverse forme tecniche e temporale ( ad esempio, post consegna del processo verbale di contestazione al termine della verifica fiscale).
Per ciò che riguarda le imposte dirette alla voce 20 deve essere imputata anche la differenza positiva o negativa derivante dalla definizione di un contenzioso o di un accertamento, a fronte fronte del quale era stato stanziato un fondo imposte. In questo modo, però, il tax rate della società diventa di lettura più complessa, poiché la voce 20 comprenderà anche le sanzioni, gli interessi e le imposte relative ad esercizi precedenti. A fronte di ciò, interviene il principio contabile 25 il quale richiede che la voce 20 sia divisa in quattro voci distinte, da commentare in Nota Integrativa:
• imposte correnti;
• imposte relative ad esercizi precedenti;
• imposte differite ed anticipate;
• proventi da consolidato;
e la contropartita patrimoniale delle imposte relative ad anni precedenti può essere costituita dalla voce B2 Fondo Imposte o dalla voce D12 Debiti Tributari, a seconda delle caratteristiche delle passività tributarie: se probabili o di ammontare indeterminato nel fondo imposte, se certe e determinate tra i debiti tributari.
Analizzando gli aspetti della deducibilità invece, il regime della deduzione dal reddito delle imposte liquidate da contribuente o accertate è previsto dall'articolo 99 del TUIR, mentre per la deducibilità di interessi e sanzioni occorre rifarsi ai principi dell'ordinamento.
Per ciò che concerne le IMPOSTE sui redditi nazionali (Irpef, addizionali, Iri e Ires), queste sono indeducibili, così come quelle pagate all'estero, in quanto normalmente destinate ad essere recuperate mediante il credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero, per evitare la doppia imposizione giuridica. Sono indeducibili, continuando, le imposte per le quali la rivalsa è obbligatoria (Iva) e per le quali la rivalsa è facoltativa; mentre l'Imu e l'Irap, inizialmente indeducibili, in quanto la prima imposta patrimoniale e non reddituale e la seconda sostitutiva di numerose altre imposte che tradizionalmente integravano l'imposizione su base reddituale, sono ad oggi parzialmente deducibili, in quanto viene prevista la deducibilità dell'Imu su immobili di natura strumentale e per l'Irap sul costo del lavoro e sugli interessi. Sono invece deducibili l'iva indetraibile, per destinazione oggettiva o da pro-rata, e le imposte d'atto. Occorre distinguere, inoltre, le sanzioni amministrative da quelle contrattuali:
• le prime si considerano indeducibili per ragioni di principio, in quanto si considerano carenti sia del requisito dell'inerenza, sia perchè esse sono sostenute non per porre in essere l'attività d'impresa ma in conseguenza della stessa quando connotata da illeicità, sia perchè, infine, la funzione repressiva-punitiva della sanzione sarebbe svilita dalla sua deducibilità fiscale;
• le seconde sono state, invece, ritenute deducibili.
Infine, salvo diversa disposizione, gli interessi passivi correlati alle imposte o maggiori imposte, dovute in base alla liquidazione, al controllo formale della dichiarazione o all'accertamento possono considerarsi con funzione compensativa del ritardo nell'esazione dei tributi e perciò deducibile per l'intero loro ammontare in quanto non soggetti all'articolo 96 del TUIR. Ovviamente il tema del criterio di imputazione temporale si pone per le sole imposte deducibili. Per esse, il legislatore, con l'articolo 99 ha scelto il criterio di cassa, con un conseguente effetto di fiscalità differita rispetto al bilancio, da redigere secondo il diverso principio di competenza. In deroga al principio di cassa, si può anticipare la deduzione medianti accantonamenti commisurati alle imposte dichiarate, accertate o risultanti da sentenza, anche se non ancora pagate. Inoltre, in luogo del principio di cassa si applica quello di competenza per quei tributi che, purchè pagati, costituiscano oneri accessori ai beni o servizi acquistati e quindi destinati ad essere capitalizzati (come per l'iva indetraibile e le imposte d'atto nel caso di acquisto di un bene ammortizzabile, o di un terreno o di un'azienda) o inclusi nel valore dei beni merce (dazi doganali).
L’eliminazione della sezione straordinaria, per certi versi, può essere accolta con favore. Da un lato, il venir meno dell’esigenza di attribuire una connotazione “straordinaria” ai costi e ricavi rilevati nell’esercizio semplifica l’attività del redattore del bilancio. Semplifica, tutto sommato, anche il compito di chi il bilancio lo legge, considerato che gli indicatori di performance veicolati dal Conto Economico non si prestano ad essere “inquinati” da valutazioni soggettive. Da un altro lato, l’eliminazione della sezione straordinaria consente di superare certe storture della precedente disciplina, come quella per cui si consideravano necessariamente straordinari i costi di competenza dell’esercizio precedente, ma rilevati in esercizi successivi, con il risultato che componenti tipicamente ordinarie come le sopravvenienze passive relative a insufficienti stanziamenti a fatture da ricevere finivano per essere sistemicamente sottratte al risultato operativo dell’impresa. Dal punto di vista tributario, la soppressione della sezione straordinaria e la rilevazione delle voci prima allocate nell’area straordinaria nelle altre voci di Conto Economico esplica i maggiori effetti ai fini IRAP, posto che le regole di determinazione della base imponibile IRES operano, in linea generale, indipendentemente dalla diversa classificazione delle componenti di costo e di ricavo, eccezion fatta per quelle norme che rinviano espressamente alle macrovoci A e B del Conto Economico. La soppressione della sezione straordinaria può determinare l'inclusione di tali voci nel calcolo del valore della produzione netta. Infatti, l’art. 5 del D.Lgs. n. 446/1997 stabilisce che la base imponibile è determinata dalla differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lett. A) e B) dell’art. 2425 del Codice civile, con esclusione di alcune voci, così come risultanti dal Conto Economico dell’esercizio. Si tratta della c.d. presa diretta dal bilancio. Tuttavia, l’impatto sulla determinazione della base imponibile della “riclassificazione” delle componenti di Conto Economico dall’area straordinaria a quella caratteristica va analizzato considerando che la normativa IRAP prevede, in ogni caso, l’espressa rilevanza nel computo della base imponibile di alcune componenti di costo e di ricavo indipendentemente dalla classificazione di bilancio. Trova, infatti, applicazione il c.d. principio di correlazione (art. 5, comma 4, D.Lgs. n. 446/1997), secondo il quale concorrono comunque alla formazione della base imponibile le componenti positive e negative classificabili in voci diverse da quelle ordinarie del Conto Economico laddove correlate a componenti rilevanti della base imponibile di periodi d’imposta precedenti o successivi, essendo quindi ininfluente la loro classificazione in bilancio. In tal modo si vuole evitare che determinate componenti risultino escluse dalla base imponibile del tributo per il solo fatto che sono state collocate in voci di Conto Economico non rilevanti ai fini IRAP. Tale disposizione consente di ristabilire una situazione di continuità e di omogeneità nella determinazione dell’imponibile IRAP. Può essere il caso, ad esempio, dei resi e degli sconti, riferiti a vendite di merci dei precedenti esercizi, prima classificati nella voce E21 del Conto Economico; oppure delle rivalutazioni di carattere straordinario delle rimanenze di magazzino, conseguenti al mutamento del criterio valutativo in precedenza adottato, prima classificate nella voce E20. Ciò detto, vi potrebbero, comunque, essere componenti positive e negative, prima imputate nell’area straordinaria che non sono correlate a componenti ordinarie degli esercizi precedenti o successivi, e che, quindi, andranno a confluire nell’area ordinaria. Si pensi, ad esempio, agli oneri per eventi naturali, ora imputate alla voce B14 - oneri diversi di gestione. Tale effetto, per talune fattispecie, è stato “scongiurato” a seguito delle istruzioni dell’OIC. Si pensi alle sopravvenienze attive realizzate nell’ambito di una procedura di ristrutturazione del debito che, prima della revisione del D.Lgs. n. 139/2015, andavano iscritte nella voce E.20 del Conto Economico e per le quali non trovava applicazione il principio della correlazione. Se tali sopravvenienze attive fossero confluite nelle voci del valore della produzione sarebbero state attratte alla base imponibile IRAP in modo palesemente incoerente in quanto tale posta appartiene all’aspetto finanziario della capacità di far fronte ai propri debiti e, quindi, ad una vicenda che, così come avviene per le perdite su crediti, dovrebbe essere estranea rispetto al valore della produzione. Invece, come visto, secondo i nuovi principi contabili tale posta confluisce tra i componenti di natura finanziaria e, quindi, resta comunque esclusa dal valore della produzione netta IRAP.
Questa nuova modalità di classificazione incide anche sulla determinazione del:
• risultato operativo lordo dello schema di conto economico, quale differenza tra ricavi della voce A e i costi della voce B, che assume rilievo sia nei rapporti verso i terzi, ovvero banche, dipendenti, fornitori, clienti, sia ai fini fiscali e quindi per il calcolo dell'Irap e degli interessi passivi deducibili;
• tax rate, quale rapporto tra il risultato ante imposte e le imposte dirette dell'esercizio.
Secondo le precedenti regole un altro elemento di obbligatoria rilevazione nella sezione straordinaria era rappresentato dalle imposte relative agli esercizi precedenti. L’OIC 12 prevede ora un regime differenziato a seconda della natura dell’imposta:
• gli oneri per imposte dirette relative agli esercizi precedenti, incrementati dai relativi oneri accessori (sanzioni e interessi), nonché le componenti reddituali derivanti dalla definizione di un contenzioso, si classificano nel Conto Economico alla voce 20 “imposte sul reddito d’esercizio correnti, differite e anticipate”;
• gli oneri per imposte indirette relative agli esercizi precedenti (anche in questo caso incrementati da sanzioni e interessi), e le perdite derivanti dalla definizione di un contenzioso, sono classificati, in coerenza con il trattamento riservato agli oneri per imposte indirette dell’esercizio corrente, nella voce B14) Oneri diversi di gestione. La differenza positiva o negativa derivante dalla definizione di un contenzioso o dell'accertamento a fronte di cui era stato stanziato un fondo imposte va rispettivamente classificato nella voce A5) Altri ricavi e proventi, ovvero nella stessa voce B14) Oneri diversi di gestione.
Il nuovo OIC 12 prevede, quindi, una distinta collocazione per le imposte, dirette o indirette, degli esercizi precedenti, derivanti da iscrizioni a ruolo, avvisi di liquidazione, avvisi di pagamento, avvisi di accertamento o di rettifica e altre situazioni di contenzioso, o dall'utilizzo di strumenti deflattivi del contenzioso, o dovute a seguito di ravvedimento operoso nelle sue diverse forme tecniche e temporale ( ad esempio, post consegna del processo verbale di contestazione al termine della verifica fiscale).
Per ciò che riguarda le imposte dirette alla voce 20 deve essere imputata anche la differenza positiva o negativa derivante dalla definizione di un contenzioso o di un accertamento, a fronte fronte del quale era stato stanziato un fondo imposte. In questo modo, però, il tax rate della società diventa di lettura più complessa, poiché la voce 20 comprenderà anche le sanzioni, gli interessi e le imposte relative ad esercizi precedenti. A fronte di ciò, interviene il principio contabile 25 il quale richiede che la voce 20 sia divisa in quattro voci distinte, da commentare in Nota Integrativa:
• imposte correnti;
• imposte relative ad esercizi precedenti;
• imposte differite ed anticipate;
• proventi da consolidato;
e la contropartita patrimoniale delle imposte relative ad anni precedenti può essere costituita dalla voce B2 Fondo Imposte o dalla voce D12 Debiti Tributari, a seconda delle caratteristiche delle passività tributarie: se probabili o di ammontare indeterminato nel fondo imposte, se certe e determinate tra i debiti tributari.
Analizzando gli aspetti della deducibilità invece, il regime della deduzione dal reddito delle imposte liquidate da contribuente o accertate è previsto dall'articolo 99 del TUIR, mentre per la deducibilità di interessi e sanzioni occorre rifarsi ai principi dell'ordinamento.
Per ciò che concerne le IMPOSTE sui redditi nazionali (Irpef, addizionali, Iri e Ires), queste sono indeducibili, così come quelle pagate all'estero, in quanto normalmente destinate ad essere recuperate mediante il credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero, per evitare la doppia imposizione giuridica. Sono indeducibili, continuando, le imposte per le quali la rivalsa è obbligatoria (Iva) e per le quali la rivalsa è facoltativa; mentre l'Imu e l'Irap, inizialmente indeducibili, in quanto la prima imposta patrimoniale e non reddituale e la seconda sostitutiva di numerose altre imposte che tradizionalmente integravano l'imposizione su base reddituale, sono ad oggi parzialmente deducibili, in quanto viene prevista la deducibilità dell'Imu su immobili di natura strumentale e per l'Irap sul costo del lavoro e sugli interessi. Sono invece deducibili l'iva indetraibile, per destinazione oggettiva o da pro-rata, e le imposte d'atto. Occorre distinguere, inoltre, le sanzioni amministrative da quelle contrattuali:
• le prime si considerano indeducibili per ragioni di principio, in quanto si considerano carenti sia del requisito dell'inerenza, sia perchè esse sono sostenute non per porre in essere l'attività d'impresa ma in conseguenza della stessa quando connotata da illeicità, sia perchè, infine, la funzione repressiva-punitiva della sanzione sarebbe svilita dalla sua deducibilità fiscale;
• le seconde sono state, invece, ritenute deducibili.
Infine, salvo diversa disposizione, gli interessi passivi correlati alle imposte o maggiori imposte, dovute in base alla liquidazione, al controllo formale della dichiarazione o all'accertamento possono considerarsi con funzione compensativa del ritardo nell'esazione dei tributi e perciò deducibile per l'intero loro ammontare in quanto non soggetti all'articolo 96 del TUIR. Ovviamente il tema del criterio di imputazione temporale si pone per le sole imposte deducibili. Per esse, il legislatore, con l'articolo 99 ha scelto il criterio di cassa, con un conseguente effetto di fiscalità differita rispetto al bilancio, da redigere secondo il diverso principio di competenza. In deroga al principio di cassa, si può anticipare la deduzione medianti accantonamenti commisurati alle imposte dichiarate, accertate o risultanti da sentenza, anche se non ancora pagate. Inoltre, in luogo del principio di cassa si applica quello di competenza per quei tributi che, purchè pagati, costituiscano oneri accessori ai beni o servizi acquistati e quindi destinati ad essere capitalizzati (come per l'iva indetraibile e le imposte d'atto nel caso di acquisto di un bene ammortizzabile, o di un terreno o di un'azienda) o inclusi nel valore dei beni merce (dazi doganali).
martedì 28 febbraio 2017
Novità in tema di dichiarazione d’intento
Con il provvedimento del 2 dicembre 2016, l'Agenzia delle Entrate ha approvato un nuovo modello per la dichiarazione d’intento per acquistare o importare beni e servizi senza applicazione dell’imposta sul valore aggiunto: tale modello, come noto, deve essere utilizzato dall’esportatore abituale per effettuare operazioni di acquisto (o importazioni) di beni e ricevere prestazioni di servizi senza l’applicazione dell’IVA.
Cosa cambia nel nuovo modello di dichiarazione d’intento in vigore a partire dal 1° marzo 2017 e quali le regole relative alla compilazione delle dichiarazioni relative alle operazioni d’acquisto esenti Iva effettuate nel mese di febbraio e quindi comunicate con il vecchio modello? Nella nuova versione del modello è stata eliminata una delle tre modalità di acquisto con dichiarazione d’intento, ossia quella riferita alla presentazione della dichiarazione a valere per un determinato periodo di tempo (ad esempio dall’1/1/2017 al 31/12/2017), essendo stati soppressi i campi 3 e 4 del frontespizio e dovendosi sempre fornire l’indicazione dell’importo che si intende realizzare. Restano, pertanto, solo due modalità di acquisto tra le quali l’esportatore abituale potrà scegliere:
• presentazione della dichiarazione per singola operazione, indicando l’importo della stessa nel campo “una sola operazione per un importo fino a euro” (campo 1);
• presentazione della dichiarazione d’intento riferita ad una o più operazioni, fino a concorrenza di un determinato ammontare, da indicare nel campo “operazioni fino a concorrenza di euro” (campo 2);
Per quanto riguarda le modalità di compilazione e di utilizzo, invece:
• il nuovo modello può essere utilizzato solo per le operazioni di acquisto da effettuare a partire dal 1° marzo 2017, pertanto per le operazioni da effettuare sino al 28 febbraio 2017 deve essere utilizzato il vecchio modello;
• nel caso in cui venga presentata una dichiarazione d’intento con il vecchio modello nel quale siano stati compilati i campi 3 e 4 “operazioni comprese nel periodo da … a …” (es. dall’1/1/2017 al 31/12/2017), la dichiarazione non ha validità per le operazioni di acquisto da effettuare a partire dal 1° marzo 2017. Per tali operazioni deve essere quindi presentata una nuova dichiarazione d’intento utilizzando il nuovo modello;
• nel caso in cui venga presentata una dichiarazione d’intento con il vecchio modello nel quale sia stato compilato il campo 1 “una sola operazione per un importo fino ad euro” o il campo 2 “operazioni fino a concorrenza di euro”, la dichiarazione ha validità, fino a concorrenza dell’importo indicato, rispettivamente per la sola operazione o per le più operazioni di acquisto effettuate anche dopo il 1° marzo 2017. In tali casi, quindi, non deve essere presentata una nuova dichiarazione d’intento utilizzando il nuovo modello;
• l’importo da indicare nel campo 2 della sezione “dichiarazione” deve rappresentare l’ammontare fino a concorrenza del quale si intende utilizzare la facoltà di effettuare acquisti senza Iva nei confronti dell’operatore economico al quale è presentata la dichiarazione.
Particolare attenzione deve essere riservata alla verifica dell’importo complessivamente fatturato senza Iva dal soggetto che riceve la dichiarazione, che non deve mai eccedere quanto indicato nella dichiarazione d’intento. Qualora l’esportatore abituale, nel medesimo periodo di riferimento, voglia acquistare senza Iva per un importo superiore a quello inserito nella dichiarazione d’intento presentata, deve produrne una nuova, indicando l’ulteriore ammontare fino a concorrenza del quale si intende continuare ad utilizzare la facoltà di effettuare acquisti senza Iva. Considerando che si parla di “ulteriore ammontare”, si ritiene che questo non debba comprendere l’importo contenuto nella lettera d’intento precedentemente inviata.
Se, invece, prima di effettuare l’operazione , si intende rettificare o integrare i dati di una dichiarazione già presentata (ad esclusione dei dati relativi al plafond, indicati nel quadro A), va inviata una nuova dichiarazione, barrando la casella “Integrativa” e indicando il numero di protocollo della dichiarazione che si intende integrare. Siccome il modello integrativo sostituisce la dichiarazione integrata, il nuovo importo che va inserito non è quello “ulteriore” rispetto a quanto fatturato in precedenza, ma deve comprendere quest’ultimo.
Cosa cambia nel nuovo modello di dichiarazione d’intento in vigore a partire dal 1° marzo 2017 e quali le regole relative alla compilazione delle dichiarazioni relative alle operazioni d’acquisto esenti Iva effettuate nel mese di febbraio e quindi comunicate con il vecchio modello? Nella nuova versione del modello è stata eliminata una delle tre modalità di acquisto con dichiarazione d’intento, ossia quella riferita alla presentazione della dichiarazione a valere per un determinato periodo di tempo (ad esempio dall’1/1/2017 al 31/12/2017), essendo stati soppressi i campi 3 e 4 del frontespizio e dovendosi sempre fornire l’indicazione dell’importo che si intende realizzare. Restano, pertanto, solo due modalità di acquisto tra le quali l’esportatore abituale potrà scegliere:
• presentazione della dichiarazione per singola operazione, indicando l’importo della stessa nel campo “una sola operazione per un importo fino a euro” (campo 1);
• presentazione della dichiarazione d’intento riferita ad una o più operazioni, fino a concorrenza di un determinato ammontare, da indicare nel campo “operazioni fino a concorrenza di euro” (campo 2);
Per quanto riguarda le modalità di compilazione e di utilizzo, invece:
• il nuovo modello può essere utilizzato solo per le operazioni di acquisto da effettuare a partire dal 1° marzo 2017, pertanto per le operazioni da effettuare sino al 28 febbraio 2017 deve essere utilizzato il vecchio modello;
• nel caso in cui venga presentata una dichiarazione d’intento con il vecchio modello nel quale siano stati compilati i campi 3 e 4 “operazioni comprese nel periodo da … a …” (es. dall’1/1/2017 al 31/12/2017), la dichiarazione non ha validità per le operazioni di acquisto da effettuare a partire dal 1° marzo 2017. Per tali operazioni deve essere quindi presentata una nuova dichiarazione d’intento utilizzando il nuovo modello;
• nel caso in cui venga presentata una dichiarazione d’intento con il vecchio modello nel quale sia stato compilato il campo 1 “una sola operazione per un importo fino ad euro” o il campo 2 “operazioni fino a concorrenza di euro”, la dichiarazione ha validità, fino a concorrenza dell’importo indicato, rispettivamente per la sola operazione o per le più operazioni di acquisto effettuate anche dopo il 1° marzo 2017. In tali casi, quindi, non deve essere presentata una nuova dichiarazione d’intento utilizzando il nuovo modello;
• l’importo da indicare nel campo 2 della sezione “dichiarazione” deve rappresentare l’ammontare fino a concorrenza del quale si intende utilizzare la facoltà di effettuare acquisti senza Iva nei confronti dell’operatore economico al quale è presentata la dichiarazione.
Particolare attenzione deve essere riservata alla verifica dell’importo complessivamente fatturato senza Iva dal soggetto che riceve la dichiarazione, che non deve mai eccedere quanto indicato nella dichiarazione d’intento. Qualora l’esportatore abituale, nel medesimo periodo di riferimento, voglia acquistare senza Iva per un importo superiore a quello inserito nella dichiarazione d’intento presentata, deve produrne una nuova, indicando l’ulteriore ammontare fino a concorrenza del quale si intende continuare ad utilizzare la facoltà di effettuare acquisti senza Iva. Considerando che si parla di “ulteriore ammontare”, si ritiene che questo non debba comprendere l’importo contenuto nella lettera d’intento precedentemente inviata.
Se, invece, prima di effettuare l’operazione , si intende rettificare o integrare i dati di una dichiarazione già presentata (ad esclusione dei dati relativi al plafond, indicati nel quadro A), va inviata una nuova dichiarazione, barrando la casella “Integrativa” e indicando il numero di protocollo della dichiarazione che si intende integrare. Siccome il modello integrativo sostituisce la dichiarazione integrata, il nuovo importo che va inserito non è quello “ulteriore” rispetto a quanto fatturato in precedenza, ma deve comprendere quest’ultimo.
martedì 21 febbraio 2017
Novità: Bilanci 2016
A seguito dell’emanazione del D. Lgs. n. 139 del 18 agosto 2015, sono state modificate le norme ed i principi contabili per la redazione dei bilanci con effetto dal periodo di imposta con inizio dal 1° gennaio 2016.
Il D.Lgs. 139/2015, che recepisce la nuova direttiva europea per i bilanci, ha come obbiettivo la semplificazione in particolare per quanto riguarda le micro e piccole imprese che vedranno alleggerito il loro carico burocratico.
Con la Direttiva 2013/34/UE approvata dal parlamento europeo e del consiglio del 26 giugno 2013, vengono abrogato le direttive 78/660/CEE e 83/349/CEE meglio note come 4° (recepita a suo tempo con il D.Lgs. n. 127/1991) e 7° Direttiva.
Il contenuto della riforma del bilancio 2016 introduce cambiamenti per tutte le tipologie di impresa e le novità più significative riguardano:
• semplificazione;
• principi di redazione;
• esclusione dal conto economico delle voci relative a proventi e oneri straordinari e l’informativa in Nota Integrativa;
• esclusione della capitalizzazione delle voci di “costi di ricerca nuovi schemi di bilancio”.
In particolare, le Pmi evitano i complessi calcoli del costo ammortizzato con attualizzazione dei crediti e dei debiti ed evitano, inoltre, di corredare il bilancio con il nuovo rendiconto finanziario. Le società con bilancio abbreviato e, soprattutto, le micro imprese ovvero quelle che secondo l'art. 2435-ter vengono definite come società che non rientrano per due esercizi consecutivi nei parametri di seguito riportati
• totale dell’attivo dello stato patrimoniale: 175.000 euro;
• ricavi delle vendite e delle prestazioni: 350.000 euro;
• dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 5,
possono non applicare il criterio del costo ammortizzato dell'attualizzazione dei debiti e dei crediti non solo alle poste sorte fino al 2015, ma anche a quelle nate dal 2016. Anche se, infatti, il codice civile ha introdotto il criterio del costo ammortizzato per titoli immobilizzati, crediti e debiti, per le piccole sono stati riproposti gli attuali criteri di valutazione, ossia: costo di acquisto per i titoli immobilizzati; valore di presumibile realizzo per i crediti; e valore nominale per i debiti. Conseguentemente, i crediti continuano ad iscriversi al valore nominale per poi essere eventualmente svalutati per il minor valore di realizzo, e i debiti al valore nominale anche se con durata oltre i 12 mesi e senza interessi o con interessi non di mercato.
Chi esce dal costo ammortizzato evita anche di ricomprendere nel calcolo degli interessi da attualizzazione i costi di transazione che si hanno generalmente nell'accensione di un mutuo. Le spese di transazione sui finanziamenti quali perizie, commissioni, imposta sostitutiva, sostenute a partire dal 2016, vengono iscritte nei risconti attivi e non più negli oneri pluriennali; il risconto attivo viene rilasciato a conto economico per la durata del finanziamento a quote costanti con contropartita gli interessi passivi. Le società piccole sono esentate, quindi, dalla predisposizione del rendiconto finanziario, richiesto obbligatoriamente con il decreto bilanci per la redazione del bilancio d’esercizio delle società non piccole, il quale da quest'anno esce dalla nota integrativa per essere un autonomo elemento costitutivo del bilancio che dovrà essere revisionato dagli organi di controllo ed approvato dai soci.
Altro elemento fondamentale, per valutare la possibilità di eventuali esoneri per le altre imprese, è il concetto di “rilevanza”: vi è, a tal proposito, l'esonero dal costo ammortizzato qualora il metodo di valutazione tradizionale generi differenze irrilevanti. Il concetto di rilevanza va preso in esame per stabilire se gli errori contabili devono essere portati a patrimonio netto, riducendo in genere gli utili a nuovo, oppure possono essere ancora imputati, non essendo rilevanti sia per importo che per natura e quindi non sono tali da influenzare le decisioni assunte dai terzi leggendo il bilancio, in adeguate voci del conto economico. A tal proposito, il decreto legislativo 139/15 ha inserito nell’art. 2423 del c.c. il comma 4 che prevede la possibilità di non rispettare gli obblighi di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa quando la loro osservanza ha effetti irrilevanti ai fini della rappresentazione veritiera e corretta. L’organismo italiano di contabilità ha esemplificato alcune casistiche relative al principio in questione attraverso:
• OIC 13 relativamente ai “metodi alternativi” afferma che, in alcuni casi, è possibile utilizzare per la valutazione delle rimanenze: il metodo dei costi standard, del prezzo al dettaglio e del valore costante se i risultati approssimano il costo effettivo delle rimanenze e ciò non implica un calcolo parallelo dei beni fungibili utilizzando i metodi di valutazione Lifo, Fifo e costo medio ponderato;
• OIC 16 il quale, relativamente alle Immobilizzazioni materiali, richiama il principio di rilevanza per l’applicazione dell’aliquota di ammortamento ridotta alla metà nell’esercizio di acquisizione del cespite se la quota così ottenuta non si discosta significativamente da quella calcolata a giorni/mesi.;
• OIC 15, OIC 19 e OIC 20 con riferimento alla valutazione del costo ammortizzato.
Infine, non vi è nessun esonero per le imprese minori per l'eliminazione della parte straordinaria e il conseguente obbligo di applicazione retroattiva: occorre riclassificare proventi e oneri dal 2015 in altre adeguate voci ed, infine, nessuna deroga neppure per l'obbligo di stralcio dell'attivo di spese di pubblicità e di ricerca, capitalizzate fino al 2015 e ancora in ammortamento, che non possono essere riclassificate tra quelle di impianto o di sviluppo.
Il D.Lgs. 139/2015, che recepisce la nuova direttiva europea per i bilanci, ha come obbiettivo la semplificazione in particolare per quanto riguarda le micro e piccole imprese che vedranno alleggerito il loro carico burocratico.
Con la Direttiva 2013/34/UE approvata dal parlamento europeo e del consiglio del 26 giugno 2013, vengono abrogato le direttive 78/660/CEE e 83/349/CEE meglio note come 4° (recepita a suo tempo con il D.Lgs. n. 127/1991) e 7° Direttiva.
Il contenuto della riforma del bilancio 2016 introduce cambiamenti per tutte le tipologie di impresa e le novità più significative riguardano:
• semplificazione;
• principi di redazione;
• esclusione dal conto economico delle voci relative a proventi e oneri straordinari e l’informativa in Nota Integrativa;
• esclusione della capitalizzazione delle voci di “costi di ricerca nuovi schemi di bilancio”.
In particolare, le Pmi evitano i complessi calcoli del costo ammortizzato con attualizzazione dei crediti e dei debiti ed evitano, inoltre, di corredare il bilancio con il nuovo rendiconto finanziario. Le società con bilancio abbreviato e, soprattutto, le micro imprese ovvero quelle che secondo l'art. 2435-ter vengono definite come società che non rientrano per due esercizi consecutivi nei parametri di seguito riportati
• totale dell’attivo dello stato patrimoniale: 175.000 euro;
• ricavi delle vendite e delle prestazioni: 350.000 euro;
• dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 5,
possono non applicare il criterio del costo ammortizzato dell'attualizzazione dei debiti e dei crediti non solo alle poste sorte fino al 2015, ma anche a quelle nate dal 2016. Anche se, infatti, il codice civile ha introdotto il criterio del costo ammortizzato per titoli immobilizzati, crediti e debiti, per le piccole sono stati riproposti gli attuali criteri di valutazione, ossia: costo di acquisto per i titoli immobilizzati; valore di presumibile realizzo per i crediti; e valore nominale per i debiti. Conseguentemente, i crediti continuano ad iscriversi al valore nominale per poi essere eventualmente svalutati per il minor valore di realizzo, e i debiti al valore nominale anche se con durata oltre i 12 mesi e senza interessi o con interessi non di mercato.
Chi esce dal costo ammortizzato evita anche di ricomprendere nel calcolo degli interessi da attualizzazione i costi di transazione che si hanno generalmente nell'accensione di un mutuo. Le spese di transazione sui finanziamenti quali perizie, commissioni, imposta sostitutiva, sostenute a partire dal 2016, vengono iscritte nei risconti attivi e non più negli oneri pluriennali; il risconto attivo viene rilasciato a conto economico per la durata del finanziamento a quote costanti con contropartita gli interessi passivi. Le società piccole sono esentate, quindi, dalla predisposizione del rendiconto finanziario, richiesto obbligatoriamente con il decreto bilanci per la redazione del bilancio d’esercizio delle società non piccole, il quale da quest'anno esce dalla nota integrativa per essere un autonomo elemento costitutivo del bilancio che dovrà essere revisionato dagli organi di controllo ed approvato dai soci.
Altro elemento fondamentale, per valutare la possibilità di eventuali esoneri per le altre imprese, è il concetto di “rilevanza”: vi è, a tal proposito, l'esonero dal costo ammortizzato qualora il metodo di valutazione tradizionale generi differenze irrilevanti. Il concetto di rilevanza va preso in esame per stabilire se gli errori contabili devono essere portati a patrimonio netto, riducendo in genere gli utili a nuovo, oppure possono essere ancora imputati, non essendo rilevanti sia per importo che per natura e quindi non sono tali da influenzare le decisioni assunte dai terzi leggendo il bilancio, in adeguate voci del conto economico. A tal proposito, il decreto legislativo 139/15 ha inserito nell’art. 2423 del c.c. il comma 4 che prevede la possibilità di non rispettare gli obblighi di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa quando la loro osservanza ha effetti irrilevanti ai fini della rappresentazione veritiera e corretta. L’organismo italiano di contabilità ha esemplificato alcune casistiche relative al principio in questione attraverso:
• OIC 13 relativamente ai “metodi alternativi” afferma che, in alcuni casi, è possibile utilizzare per la valutazione delle rimanenze: il metodo dei costi standard, del prezzo al dettaglio e del valore costante se i risultati approssimano il costo effettivo delle rimanenze e ciò non implica un calcolo parallelo dei beni fungibili utilizzando i metodi di valutazione Lifo, Fifo e costo medio ponderato;
• OIC 16 il quale, relativamente alle Immobilizzazioni materiali, richiama il principio di rilevanza per l’applicazione dell’aliquota di ammortamento ridotta alla metà nell’esercizio di acquisizione del cespite se la quota così ottenuta non si discosta significativamente da quella calcolata a giorni/mesi.;
• OIC 15, OIC 19 e OIC 20 con riferimento alla valutazione del costo ammortizzato.
Infine, non vi è nessun esonero per le imprese minori per l'eliminazione della parte straordinaria e il conseguente obbligo di applicazione retroattiva: occorre riclassificare proventi e oneri dal 2015 in altre adeguate voci ed, infine, nessuna deroga neppure per l'obbligo di stralcio dell'attivo di spese di pubblicità e di ricerca, capitalizzate fino al 2015 e ancora in ammortamento, che non possono essere riclassificate tra quelle di impianto o di sviluppo.
mercoledì 25 gennaio 2017
Il Piano nella risoluzione della crisi d'impresa: le linee guida della FNC di Giulia Maria Rijillo
Come noto, la crisi costituisce uno stato patologico della vita d’impresa e si verifica in presenza di una situazione di squilibrio economico e finanziario non isolato, ma permanente nel tempo, con la conseguente difficoltà di “creare valore” e ripristinare la corretta funzionalità della gestione aziendale; ciò, sino a poter tracimare in un vero e proprio stato di insolvenza. Il processo di risanamento, volto all’auspicata composizione della crisi, può essere in linea di principio inquadrato nelle seguenti macro-fasi:
• l’analisi delle cause della crisi d’impresa;
• l’analisi dei dati economici, finanziari e patrimoniali “storici” dell’impresa in crisi;
• l’analisi del mercato e del posizionamento competitivo dell’impresa in crisi;
• la valutazione degli strumenti giuridici offerti dall’ordinamento per il risanamento dell’impresa in crisi;
• la redazione del Business Plan e dei flussi di cassa prospettici connessi all’implementazione delle strategie di risanamento definite. Trattasi, come vedremo, di fase cruciale. Infatti, il buon esito dell’attività di risanamento dipende dalla capacità di effettuare previsioni economico – patrimoniali precise ed attendibili, capaci di concretizzare i numeri, gli obbiettivi e le strategie sottese al piano di risanamento, verificando che i flussi di liquidità previsionali scaturenti dal piano siano in grado e di soddisfare le attese dei creditori, e di garantire la continuità della componente valida dell’azienda. Proprio a questi delicati profili è eminentemente dedicato il presente contributo;
• la pianificazione dell’esecuzione e la fase di monitoraggio.
Così come evidenziato dal documento emanato lo scorso dicembre dalla Fondazione Nazionale dei Dottori Commercialisti, il Piano non è altro che la declinazione numerico-quantitativa del progetto di ristrutturazione, ovvero un business plan contenente quelle scelte strategiche che rappresentano il cuore e la parte cruciale del progetto di risanamento il cui obiettivo è finalizzato al riequilibrio della situazione economico-finanziaria e riorganizzativa dell’impresa. Ciò, sia nel caso di accordi di ristrutturazione ex art. 182-bis della L.F., sia nei piani di risanamento e sia, ancora, nel concordato preventivo in continuità ex art. 160 della L.F..
Va precisato che la predisposizione del Piano è, in primis, di competenza dell’imprenditore/organo amministrativo della società, che si assume la responsabilità dei dati ivi indicati, delle ipotesi contenute, delle strategie e degli interventi di risanamento. La best practice aziendale suggerisce comunque all’imprenditore di farsi assistere da professionisti esterni provvisti di comprovata esperienza nel settore delle ristrutturazioni, al fine di immettere elementi di oggettività, competenza tecnica, terzietà, indipendenza nell’analisi. Ciò provoca, oltre all’apporto di preziose competenze, anche un benefico effetto, in termini di credibilità, agli occhi degli stakeholders. Nell’ambito del processo di risanamento, infatti, risulta di primaria importanza il ruolo dell’Advisor: nella fase di emergenza (di avvio della procedura) questi centrerà la propria attività, di concerto con il management dell’impresa, sull’individuazione dei flussi di cassa minimi atti a soddisfare le necessità improcrastinabili; successivamente, supporterà l’imprenditore e il management affinché si addivenga ad una fase di stabilizzazione, alimentando i presupposti affinché l’azienda possa tornare alla redditività e ad autofinanziarsi. È opportuno evidenziare come oltre alla presenza necessaria dell’advisor legale, che assiste la società nel deposito del ricorso oltre che nelle varie problematiche di natura giuridica che possono emergere, e dell’advisor finanziario, che predispone il piano, la manovra e la proposta numerica da fare ai creditori, sia opportuno valutare anche l’assistenza da parte di un advisor industriale, al fine di:
• definire le linee strategiche del Piano;
• valutare il grado di sviluppo dei nuovi prodotti;
• valutare le dinamiche e le prospettive del mercato di riferimento;
• valutare in modo oggettivo l’appeal commerciale dei prodotti e servizi offerti;
• valutare il livello di efficacia della supply chain.
Sia il piano industriale a supporto della continuità aziendale che l’accordo di ristrutturazione del debito, devono contenere due differenti sezioni:
• una qualitativa-descrittiva, dove vengono presi in considerazione e illustrati tutti gli aspetti fondamentali che contraddistinguono il progetto imprenditoriale;
• una quantitativa analitico-numerica, nella quale, attraverso proiezioni economico-finanziarie, si mira a individuare i risultati attesi dell’iniziativa, nonché l’impatto che questa potrà avere sulla struttura aziendale.
la sezione qualitativa sarà composta da:
• una descrizione sintetica del Piano e del progetto propedeutico di business plan, executive summary, con lo scopo di evidenziare i dati salienti, in modo tale da consentire a chi si approccia al Piano di ottenere un immediato quadro di sintesi;
• una presentazione dell’impresa, ovvero una panoramica della società e dell’attività esercitata negli ultimi anni e quindi: - aspetti legali societari; -appartenenza a gruppi; - organizzazione; - altre informazioni;
• un’analisi del settore di appartenenza e del posizionamento dell’impresa nel contesto concorrenziale di riferimento, considerando il posizionamento della società per effetto delle scelte e delle azioni del passato e dei meccanismi operativi;
• un paragrafo illustrativo del piano strategico che consente di effettuare un’analisi degli ultimi bilanci approvati nonché di una situazione contabile aggiornata, fornendo un paragone e la possibilità di individuare i nessi causali fra scelte passate e risultati consuntivi, al fine di comprendere meglio le effettive cause della crisi. Dovranno poi essere individuate le leve alla base della ristrutturazione aziendale, configurando il possibile business model, le strategie di prezzo, i nuovi target di clientela, il nuovo portafoglio prodotti e servizi offerti, le nuove aree geografiche in cui la società vorrà sviluppare il proprio business, i nuovi potenziali canali distributivi, individuando per tutti i precedenti punti le possibili tempistiche di implementazione.
L’analisi qualitativa, quindi,consente di predisporre ed estrinsecare il modello che rappresenta la logica economica dell’impresa e identificare le principali leve direzionali che concorrono a determinare il profilo reddituale, patrimoniale e finanziario dell’azienda e determinare l’incidenza che tali leve hanno sulla redditività e sulla crescita e sugli indicatori operativi, in grado di misurarne l’andamento. L’individuazione di tali indicatori consente di tradurre in termini operativi le intenzioni strategiche sviluppate nel Piano.
La sezione quantitativa, sarà invece composta:
• un paragrafo dedicato all’analisi dei dati storici, la quale consente di offrire un’illustrazione del rapporto tra le scelte strategiche operate in passato ed i risultati ottenuti, consentendo di verificare, anche da un punto di vista quantitativo, la qualità della strategia realizzata; di evidenziare il momento e le cause che hanno portato alla crisi aziendale e di ottenere una base da cui partire per l’elaborazione dei dati previsionali al fine di proiettare i dati economici e finanziari a supporto del Piano;
• un paragrafo in cui vengono illustrati i concetti alla base della strategia in adeguate situazioni economiche, patrimoniali e finanziarie prospettiche, che potranno essere realizzate su base mensile, trimestrale, semestrale o annuale e quindi un vero e proprio Action Plan il quale illustri: a) azioni, tempistica, responsabili; b) impatto economico finanziario delle azioni; c) investimenti e modalità di finanziamento; d) impatto organizzativo; e) condizioni e vincoli dell’implementazione;
• una sezione in cui i dati del Piano saranno oggetto di analisi di sensitività, per illustrare agli stakeholders gli effetti sui dati economici patrimoniali e finanziari laddove non venissero conseguite le principali assumptions del piano quali, a titolo esemplificativo e non esaustivo, il volume di fatturato, l’incidenza del costo del venduto, il periodo medio di incasso dei crediti o di pagamento dei fornitori, etc.
L’ultimo aspetto da trattare riguarda la durata del Piano e, conseguentemente, la tempistica all’interno della quale saranno effettuati i pagamenti ai creditori della procedura. In merito a ciò a giurisprudenza ha indicato in massimo cinque anni il periodo entro il quale devono essere adempiute le obbligazioni concorsuali. Pertanto, la durata del Piano da predisporre, non dovrà superare tale periodo.
• l’analisi delle cause della crisi d’impresa;
• l’analisi dei dati economici, finanziari e patrimoniali “storici” dell’impresa in crisi;
• l’analisi del mercato e del posizionamento competitivo dell’impresa in crisi;
• la valutazione degli strumenti giuridici offerti dall’ordinamento per il risanamento dell’impresa in crisi;
• la redazione del Business Plan e dei flussi di cassa prospettici connessi all’implementazione delle strategie di risanamento definite. Trattasi, come vedremo, di fase cruciale. Infatti, il buon esito dell’attività di risanamento dipende dalla capacità di effettuare previsioni economico – patrimoniali precise ed attendibili, capaci di concretizzare i numeri, gli obbiettivi e le strategie sottese al piano di risanamento, verificando che i flussi di liquidità previsionali scaturenti dal piano siano in grado e di soddisfare le attese dei creditori, e di garantire la continuità della componente valida dell’azienda. Proprio a questi delicati profili è eminentemente dedicato il presente contributo;
• la pianificazione dell’esecuzione e la fase di monitoraggio.
Così come evidenziato dal documento emanato lo scorso dicembre dalla Fondazione Nazionale dei Dottori Commercialisti, il Piano non è altro che la declinazione numerico-quantitativa del progetto di ristrutturazione, ovvero un business plan contenente quelle scelte strategiche che rappresentano il cuore e la parte cruciale del progetto di risanamento il cui obiettivo è finalizzato al riequilibrio della situazione economico-finanziaria e riorganizzativa dell’impresa. Ciò, sia nel caso di accordi di ristrutturazione ex art. 182-bis della L.F., sia nei piani di risanamento e sia, ancora, nel concordato preventivo in continuità ex art. 160 della L.F..
Va precisato che la predisposizione del Piano è, in primis, di competenza dell’imprenditore/organo amministrativo della società, che si assume la responsabilità dei dati ivi indicati, delle ipotesi contenute, delle strategie e degli interventi di risanamento. La best practice aziendale suggerisce comunque all’imprenditore di farsi assistere da professionisti esterni provvisti di comprovata esperienza nel settore delle ristrutturazioni, al fine di immettere elementi di oggettività, competenza tecnica, terzietà, indipendenza nell’analisi. Ciò provoca, oltre all’apporto di preziose competenze, anche un benefico effetto, in termini di credibilità, agli occhi degli stakeholders. Nell’ambito del processo di risanamento, infatti, risulta di primaria importanza il ruolo dell’Advisor: nella fase di emergenza (di avvio della procedura) questi centrerà la propria attività, di concerto con il management dell’impresa, sull’individuazione dei flussi di cassa minimi atti a soddisfare le necessità improcrastinabili; successivamente, supporterà l’imprenditore e il management affinché si addivenga ad una fase di stabilizzazione, alimentando i presupposti affinché l’azienda possa tornare alla redditività e ad autofinanziarsi. È opportuno evidenziare come oltre alla presenza necessaria dell’advisor legale, che assiste la società nel deposito del ricorso oltre che nelle varie problematiche di natura giuridica che possono emergere, e dell’advisor finanziario, che predispone il piano, la manovra e la proposta numerica da fare ai creditori, sia opportuno valutare anche l’assistenza da parte di un advisor industriale, al fine di:
• definire le linee strategiche del Piano;
• valutare il grado di sviluppo dei nuovi prodotti;
• valutare le dinamiche e le prospettive del mercato di riferimento;
• valutare in modo oggettivo l’appeal commerciale dei prodotti e servizi offerti;
• valutare il livello di efficacia della supply chain.
Sia il piano industriale a supporto della continuità aziendale che l’accordo di ristrutturazione del debito, devono contenere due differenti sezioni:
• una qualitativa-descrittiva, dove vengono presi in considerazione e illustrati tutti gli aspetti fondamentali che contraddistinguono il progetto imprenditoriale;
• una quantitativa analitico-numerica, nella quale, attraverso proiezioni economico-finanziarie, si mira a individuare i risultati attesi dell’iniziativa, nonché l’impatto che questa potrà avere sulla struttura aziendale.
la sezione qualitativa sarà composta da:
• una descrizione sintetica del Piano e del progetto propedeutico di business plan, executive summary, con lo scopo di evidenziare i dati salienti, in modo tale da consentire a chi si approccia al Piano di ottenere un immediato quadro di sintesi;
• una presentazione dell’impresa, ovvero una panoramica della società e dell’attività esercitata negli ultimi anni e quindi: - aspetti legali societari; -appartenenza a gruppi; - organizzazione; - altre informazioni;
• un’analisi del settore di appartenenza e del posizionamento dell’impresa nel contesto concorrenziale di riferimento, considerando il posizionamento della società per effetto delle scelte e delle azioni del passato e dei meccanismi operativi;
• un paragrafo illustrativo del piano strategico che consente di effettuare un’analisi degli ultimi bilanci approvati nonché di una situazione contabile aggiornata, fornendo un paragone e la possibilità di individuare i nessi causali fra scelte passate e risultati consuntivi, al fine di comprendere meglio le effettive cause della crisi. Dovranno poi essere individuate le leve alla base della ristrutturazione aziendale, configurando il possibile business model, le strategie di prezzo, i nuovi target di clientela, il nuovo portafoglio prodotti e servizi offerti, le nuove aree geografiche in cui la società vorrà sviluppare il proprio business, i nuovi potenziali canali distributivi, individuando per tutti i precedenti punti le possibili tempistiche di implementazione.
L’analisi qualitativa, quindi,consente di predisporre ed estrinsecare il modello che rappresenta la logica economica dell’impresa e identificare le principali leve direzionali che concorrono a determinare il profilo reddituale, patrimoniale e finanziario dell’azienda e determinare l’incidenza che tali leve hanno sulla redditività e sulla crescita e sugli indicatori operativi, in grado di misurarne l’andamento. L’individuazione di tali indicatori consente di tradurre in termini operativi le intenzioni strategiche sviluppate nel Piano.
La sezione quantitativa, sarà invece composta:
• un paragrafo dedicato all’analisi dei dati storici, la quale consente di offrire un’illustrazione del rapporto tra le scelte strategiche operate in passato ed i risultati ottenuti, consentendo di verificare, anche da un punto di vista quantitativo, la qualità della strategia realizzata; di evidenziare il momento e le cause che hanno portato alla crisi aziendale e di ottenere una base da cui partire per l’elaborazione dei dati previsionali al fine di proiettare i dati economici e finanziari a supporto del Piano;
• un paragrafo in cui vengono illustrati i concetti alla base della strategia in adeguate situazioni economiche, patrimoniali e finanziarie prospettiche, che potranno essere realizzate su base mensile, trimestrale, semestrale o annuale e quindi un vero e proprio Action Plan il quale illustri: a) azioni, tempistica, responsabili; b) impatto economico finanziario delle azioni; c) investimenti e modalità di finanziamento; d) impatto organizzativo; e) condizioni e vincoli dell’implementazione;
• una sezione in cui i dati del Piano saranno oggetto di analisi di sensitività, per illustrare agli stakeholders gli effetti sui dati economici patrimoniali e finanziari laddove non venissero conseguite le principali assumptions del piano quali, a titolo esemplificativo e non esaustivo, il volume di fatturato, l’incidenza del costo del venduto, il periodo medio di incasso dei crediti o di pagamento dei fornitori, etc.
L’ultimo aspetto da trattare riguarda la durata del Piano e, conseguentemente, la tempistica all’interno della quale saranno effettuati i pagamenti ai creditori della procedura. In merito a ciò a giurisprudenza ha indicato in massimo cinque anni il periodo entro il quale devono essere adempiute le obbligazioni concorsuali. Pertanto, la durata del Piano da predisporre, non dovrà superare tale periodo.
lunedì 16 gennaio 2017
Corte di Cassazione: legittimo il riporto del credito Iva in caso di omessa dichiarazione
In mancanza della dichiarazione annuale Iva, il credito maturato può essere comunque detratto grazie alla dichiarazione dell'anno successivo e alla presenza dei requisiti sostanziali di spettanza del diritto. E' questa la nuova ordinanza nr. 127/2017 della Corte di Cassazione la quale afferma che il credito Iva può essere, in ogni modo, recuperato a condizione che il diritto di detrazione sia esercitato entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello di maturazione, evitando così di ricorrere alla procedura del rimborso per il recupero dell'eccedenza.
La decisione della Corte di Cassazione è maturata in seguito all'emissione di una cartella di pagamento per il recupero dell'iva detratta in considerazione della mancata presentazione della dichiarazione annuale. La Corte, riformando il parere dei giudici tributari, i quali affermavano che l'omissione della dichiarazione impediva la detrazione nonostante il credito fosse stato riportato nella dichiarazione per l'anno successivo, implicando necessariamente la proposizione di un'istanza di rimborso, ha accolto il ricorso e le ragioni del contribuente.
Viene, infatti, affermato che:
• se da un lato, costituisce atto legittimo l’iscrizione a ruolo dell’imposta detratta e la consequenziale emissione della cartella di pagamento da parte del Fisco, essendogli riconosciuto il potere di operare, con procedure automatizzate, un controllo formale che non tocchi la posizione sostanziale della parte contribuente e sia scevro da profili valutativi e/o estimativi nonché da atti di indagine diversi dal mero raffronto con dati ed elementi dell’anagrafe tributaria;
• d’altra parte, al contribuente è consentito, nel giudizio di impugnazione della cartella emessa in conseguenza di tale controllo, dimostrare che la detrazione dell’imposta sia stata eseguita nel rispetto dei requisiti sostanziali, entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto.
I giudici della Suprema Corte hanno precisato che la neutralità dell’imposizione armonizzata sul valore aggiunto comporta che, pur in mancanza di dichiarazione annuale per il periodo di maturazione, l’eccedenza d’imposta, che risulti da dichiarazioni periodiche e regolari versamenti per un anno e sia dedotta entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto, va riconosciuta dal giudice tributario se il contribuente abbia rispettato tutti i requisiti sostanziali per la detrazione, sicché, in tal caso, nel giudizio d’impugnazione della cartella emessa dal fisco a seguito di controllo formale automatizzato non può essere negato il diritto alla detrazione se sia dimostrato in concreto, ovvero non sia controverso, che si tratti di acquisti compiuti da un soggetto passivo d’imposta, assoggettati ad IVA e finalizzati ad operazioni imponibili. Sarà poi il giudice tributario a dover verificare se il contribuente abbia rispettato tutti i requisiti per la citata detrazione, con la conseguenza che in sede di giudizio di impugnazione della cartella di pagamento non può essere negato il diritto in assenza di contestazioni sostanziali e non si dovrà, necessariamente, chiedere il rimborso per l'eccedenza.
La decisione della Corte di Cassazione è maturata in seguito all'emissione di una cartella di pagamento per il recupero dell'iva detratta in considerazione della mancata presentazione della dichiarazione annuale. La Corte, riformando il parere dei giudici tributari, i quali affermavano che l'omissione della dichiarazione impediva la detrazione nonostante il credito fosse stato riportato nella dichiarazione per l'anno successivo, implicando necessariamente la proposizione di un'istanza di rimborso, ha accolto il ricorso e le ragioni del contribuente.
Viene, infatti, affermato che:
• se da un lato, costituisce atto legittimo l’iscrizione a ruolo dell’imposta detratta e la consequenziale emissione della cartella di pagamento da parte del Fisco, essendogli riconosciuto il potere di operare, con procedure automatizzate, un controllo formale che non tocchi la posizione sostanziale della parte contribuente e sia scevro da profili valutativi e/o estimativi nonché da atti di indagine diversi dal mero raffronto con dati ed elementi dell’anagrafe tributaria;
• d’altra parte, al contribuente è consentito, nel giudizio di impugnazione della cartella emessa in conseguenza di tale controllo, dimostrare che la detrazione dell’imposta sia stata eseguita nel rispetto dei requisiti sostanziali, entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto.
I giudici della Suprema Corte hanno precisato che la neutralità dell’imposizione armonizzata sul valore aggiunto comporta che, pur in mancanza di dichiarazione annuale per il periodo di maturazione, l’eccedenza d’imposta, che risulti da dichiarazioni periodiche e regolari versamenti per un anno e sia dedotta entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto, va riconosciuta dal giudice tributario se il contribuente abbia rispettato tutti i requisiti sostanziali per la detrazione, sicché, in tal caso, nel giudizio d’impugnazione della cartella emessa dal fisco a seguito di controllo formale automatizzato non può essere negato il diritto alla detrazione se sia dimostrato in concreto, ovvero non sia controverso, che si tratti di acquisti compiuti da un soggetto passivo d’imposta, assoggettati ad IVA e finalizzati ad operazioni imponibili. Sarà poi il giudice tributario a dover verificare se il contribuente abbia rispettato tutti i requisiti per la citata detrazione, con la conseguenza che in sede di giudizio di impugnazione della cartella di pagamento non può essere negato il diritto in assenza di contestazioni sostanziali e non si dovrà, necessariamente, chiedere il rimborso per l'eccedenza.
giovedì 5 gennaio 2017
Il nuovo 182-ter della L.F. prevede la falcidia dell'Iva
Rovesciando la posizione della Corte di Cassazione e della Corte costituzionale, la Corte di Giustizia UE ha stabilito che la procedura di concordato preventivo prevista dall’art. 182-ter l.f. è compatibile con il diritto comunitario anche se viene previsto il pagamento soltanto parziale del debito IVA da parte dell’imprenditore in difficoltà finanziaria, a condizione che un esperto indipendente attesti che l’Erario non otterrebbe un pagamento maggiore in caso di fallimento.
Così, il 1° gennaio, è entrata in vigore la nuova legge di bilancio per il 2017 la quale prevede che la transazione fiscale che il debitore deve proporre, all’interno del concordato preventivo e negli accordi di ristrutturazione dei debiti, possa riguardare anche la falcidia dei crediti Iva per i quali finora era ammessa solo la domanda di dilazione.
Cosa prevede, in sostanza, la nuova legge? Da oggi il debitore, esclusivamente mediante proposta presentata in base all’art. 182-ter della legge fallimentare, può proporre il pagamento ¬ parziale o dilazionato ¬ dei tributi e dei contributi previdenziali. Il giudice è poi tenuto ad omologare (ossia “approvare”) la proposta di concordato, senza che su tale decisione possa influire l’eventuale consenso dell’Agenzia delle Entrate, dato che la falcidia del credito fiscale può intervenire anche in presenza del voto contrario dell’amministrazione finanziaria. Pertanto il saldo e stralcio potrà avvenire anche se il fisco dà parere negativo, purché sia raggiunta la maggioranza degli altri creditori. L’unica condizione per l’omologazione del concordato avanzato dall’imprenditore è che la misura del versamento da questi proposto deve essere pari a quella che si potrebbe realizzare con la liquidazione, tenendo conto del valore di mercato dei beni su cui sussiste la causa di prelazione. La legge di bilancio prevede, inoltre, da parte del debitore di depositare, insieme con il concordato o con l’accordo di ristrutturazione, anche una relazione redatta da un professionista abilitato e indipendente, che attesti il valore di mercato dei beni su cui sussiste la causa di prelazione.
La principale novità è rappresentata, quindi, dall’estensione del beneficio anche al credito Iva, dato che la precedente formulazione stabiliva, fra l’altro, che la proposta di transazione fiscale poteva prevedere solamente la dilazione di pagamento del tributo Iva, non la falcidia del credito, disposizione anche in seguito estesa allea ritenuta previdenziali effettuate e non versate. Falcidia del credito fiscale che, in relazione alla parte privilegiata, segue le regole generali dettate dall’articolo 160, co. 2, della l.f.. La norma dispone che la quota di credito degradata al chirografo deve essere inserita in un’apposita classe. Si tratta della prima espressa previsione normativa di classazione obbligatoria di un credito nell’ambito del concordato preventivo in quanto in passato l’Iva era stata esclusa dalla transazione fiscale perché risorsa comunitaria. La sentenza della Corte Ue del 7 aprile 2016 (C-546/14), invece, ha fatto saltare questo paletto, contraddicendo la giurisprudenza di Cassazione che aveva escluso la possibilità di falcidia dei crediti Iva, ammettendo solo la rateazione del tributo. La norma che prescrive l’integrale pagamento (anche se dilazionato) dell’Iva, eccezione alla regola della falcidiabilità dei crediti privilegiati anche se di natura tributaria, è stata ritenuta inapplicabile automaticamente al di fuori della disciplina speciale dell’art. 182-ter della legge fallimentare. E’ ciò trova conferma nel fatto che per la sua applicazione al procedimento di sovraindebitamento è stata necessaria la previsione dell’art. 7 della legge 3/2012.
Così, il 1° gennaio, è entrata in vigore la nuova legge di bilancio per il 2017 la quale prevede che la transazione fiscale che il debitore deve proporre, all’interno del concordato preventivo e negli accordi di ristrutturazione dei debiti, possa riguardare anche la falcidia dei crediti Iva per i quali finora era ammessa solo la domanda di dilazione.
Cosa prevede, in sostanza, la nuova legge? Da oggi il debitore, esclusivamente mediante proposta presentata in base all’art. 182-ter della legge fallimentare, può proporre il pagamento ¬ parziale o dilazionato ¬ dei tributi e dei contributi previdenziali. Il giudice è poi tenuto ad omologare (ossia “approvare”) la proposta di concordato, senza che su tale decisione possa influire l’eventuale consenso dell’Agenzia delle Entrate, dato che la falcidia del credito fiscale può intervenire anche in presenza del voto contrario dell’amministrazione finanziaria. Pertanto il saldo e stralcio potrà avvenire anche se il fisco dà parere negativo, purché sia raggiunta la maggioranza degli altri creditori. L’unica condizione per l’omologazione del concordato avanzato dall’imprenditore è che la misura del versamento da questi proposto deve essere pari a quella che si potrebbe realizzare con la liquidazione, tenendo conto del valore di mercato dei beni su cui sussiste la causa di prelazione. La legge di bilancio prevede, inoltre, da parte del debitore di depositare, insieme con il concordato o con l’accordo di ristrutturazione, anche una relazione redatta da un professionista abilitato e indipendente, che attesti il valore di mercato dei beni su cui sussiste la causa di prelazione.
La principale novità è rappresentata, quindi, dall’estensione del beneficio anche al credito Iva, dato che la precedente formulazione stabiliva, fra l’altro, che la proposta di transazione fiscale poteva prevedere solamente la dilazione di pagamento del tributo Iva, non la falcidia del credito, disposizione anche in seguito estesa allea ritenuta previdenziali effettuate e non versate. Falcidia del credito fiscale che, in relazione alla parte privilegiata, segue le regole generali dettate dall’articolo 160, co. 2, della l.f.. La norma dispone che la quota di credito degradata al chirografo deve essere inserita in un’apposita classe. Si tratta della prima espressa previsione normativa di classazione obbligatoria di un credito nell’ambito del concordato preventivo in quanto in passato l’Iva era stata esclusa dalla transazione fiscale perché risorsa comunitaria. La sentenza della Corte Ue del 7 aprile 2016 (C-546/14), invece, ha fatto saltare questo paletto, contraddicendo la giurisprudenza di Cassazione che aveva escluso la possibilità di falcidia dei crediti Iva, ammettendo solo la rateazione del tributo. La norma che prescrive l’integrale pagamento (anche se dilazionato) dell’Iva, eccezione alla regola della falcidiabilità dei crediti privilegiati anche se di natura tributaria, è stata ritenuta inapplicabile automaticamente al di fuori della disciplina speciale dell’art. 182-ter della legge fallimentare. E’ ciò trova conferma nel fatto che per la sua applicazione al procedimento di sovraindebitamento è stata necessaria la previsione dell’art. 7 della legge 3/2012.
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