Con la circolare n. 42/E, l’Agenzia delle entrate offre una panoramica sui vantaggi previsti in termini di riduzione delle sanzioni alla luce delle modifiche introdotte dalla Legge di Stabilità per il 2015 (Legge n. 190/2014) e dal Dlgs n. 158/2015 di riforma del sistema sanzionatorio. L’Agenzia ha fornito ulteriori chiarimenti in ordine all’istituto del ravvedimento operoso, in particolare per quanto concerne gli errori dichiarativi, ossia errori inerenti al contenuto delle dichiarazioni dei redditi, nonché al momento di invio dello stesso modello dichiarativo (oltre i termini ordinari). La prima parte della circolare è dedicata alla possibilità di regolarizzare le dichiarazioni in base a delle tempistiche di riferimento ed è per questo, quindi, che le sanzioni che il contribuente paga se rileva l’errore entro 90 giorni sono ridotte e differentemente modulate in base alla tipologia di violazione (errore, mancata presentazione). Infatti, con la revisione della disciplina del ravvedimento assume un’importanza significativa la distinzione tra dichiarazione integrativa e la dichiarazione tardiva. La prima è presentata entro 90 giorni dalla scadenza dei termini ordinari, al fine di correggere il contenuto della dichiarazione originaria (presentata entro i termini). La seconda, al contrario, costituisce il primo modello dichiarativo presentato dal contribuente, ma oltre la scadenza dei termini previsti dal Legislatore. La dichiarazione integrativa è funzionale alla correzione di errori:
• non rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale;
• rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale.
Nel primo caso, la riduzione prevista dall’istituto del ravvedimento si applica sulla sanzione di cui all’art. 8 del D.Lgs. n. 471/1997 (tale disposizione disciplina le violazioni di carattere formale relative al contenuto e alla documentazione delle dichiarazioni che non integrino un’ipotesi di infedele dichiarazione). A titolo esemplificativo se il contribuente, per correggere la dichiarazione originaria, presenta una dichiarazione integrativa/sostitutiva entro 90 giorni dalla scadenza ordinaria per correggere l’omessa indicazione di un reddito da locazione, la sanzione da considerare per la regolarizzazione è quella di cui al comma 1 dell’art. 8, che va da un minimo di 250 euro fino a un massimo di 2.000 euro. Ovviamente è necessario regolarizzare anche l’eventuale omesso versamento.
Nella seconda ipotesi, invece, la sanzione sulla quale quantificare la riduzione (nell’ambito del ravvedimento operoso) è quella per omesso versamento, pari al 30% di ogni importo non versato (art. 13 del D.Lgs. 471/1997).
Per quanto concerne la dichiarazione tardiva, la sanzione in misura ordinaria è pari a 250 euro(art. 1, D.Lgs. n. 471/1997), in assenza di debito d’imposta. Rimane ovviamente ferma la sanzione per omesso versamento nel caso in cui alla tardività si aggiunga anche il carente o tardivo versamento del tributo che emerge dalla dichiarazione medesima. Su tali importi va quantificata la riduzione della sanzione prevista nell’ambito dell’istituto del ravvedimento operoso. Ancora con riferimento all’ipotesi della dichiarazione tardiva, l’Agenzia ha precisato che non ha alcuna rilevanza la sanzione prevista per la presentazione della dichiarazione entro il termine per la presentazione della dichiarazione del periodo d’imposta successivo, in quanto in tale circostanza si fa riferimento alla fattispecie della dichiarazione omessa, ben diversa rispetto a quella della dichiarazione tardiva.
La circolare, continua prendendo in esame la dichiarazione integrativa presentata oltre i 90 giorni dalla scadenza ordinaria dei termini e la dichiarazione omessa (ossia la dichiarazione originaria presentata addirittura oltre i 90 giorni dalla scadenza ordinaria dei termini per la presentazione della dichiarazione dei redditi). In relazione alle dichiarazioni integrative, anche in questo caso siamo di fronte a due ipotesi diverse:
• correzioni di errori/omissioni non rilevabili
• correzione di errori/omissioni rilevabili
Con riferimento alla prima ipotesi, le violazioni in questione integrano in genere la violazione di infedele dichiarazione. La sanzione ordinaria va dal 90% al 180% della maggiore imposta dovuta. Su tale importo va quantificata la sanzione ridotta (in caso di ravvedimento). Per quanto concerne gli acconti per il periodo d’imposta successivo, se la dichiarazione integrativa viene presentata entro i termini per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, non è applicabile alcuna sanzione su eventuali maggiori acconti da versare a seguito della dichiarazione integrativa. Come infatti precisato dall’Agenzia, se l’importo precedentemente versato per gli acconti è commisurato a quello determinato nella dichiarazione vigente al momento del versamento, il contribuente non potrà essere assoggettato a sanzione per carente versamento (in tal senso devono intendersi superati i chiarimenti resi con la circolare n. 47/E del 18 giugno 2008). Con riferimento alla seconda ipotesi (dichiarazione integrativa per correggere errori rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale), la sanzione ordinaria rimane quella relativa all’omesso versamento, ossia 30% di ogni importo non versato. Su tale importo va calcolata la riduzione nell’ipotesi del ravvedimento.
Nel caso in cui non siano dovute imposte a seguito della presentazione della dichiarazione, la sanzione in misura ordinaria va da un minimo di 250 euro a un massimo di euro 1.000. Qualora invece siano dovute imposte, la sanzione ordinaria applicabile va dal 120% al 240% delle imposte da versare.
Nell’ipotesi in cui la dichiarazione omessa venga presentata entro i termini per la presentazione della dichiarazione dei redditi per il periodo d’imposta successivo:
• se non sono dovute imposte la sanzione va da 150 a 500 euro;
• se sono dovute imposte la sanzione va dal 60% al 120% delle imposte da versare.
L’Agenzia precisa inoltre che, nell’ipotesi di presentazione della dichiarazione oltre i 90 giorni dalla scadenza dei termini ordinari, le sanzioni non possono essere spontaneamente regolarizzate mediante l’istituto del ravvedimento operoso.
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