Il recente provvedimento dell'AE del 28 agosto chiarisce l'operatività del nuovo regime di esenzione degli utili delle stabili organizzazioni di imprese residenti di cui all’articolo 168-ter.
Ricordiamo intanto che quando si parla di “utile” o di “perdita” relativamente ad una stabile organizzazione estera, di un’impresa residente nel territorio dello Stato, ci riferiamo a quelli risultanti dal rendiconto economico e patrimoniale redatto secondo i criteri dettati dall’articolo 152 del TUIR.
Il regime in questione consente all’impresa di esercitare una opzione che prevede l'esenzione degli utili e delle perdite attribuibili alle proprie stabili organizzazioni; l'opzione deve essere esercitata nella dichiarazione dei redditi riferita al periodo d’imposta di costituzione della branch.
Nel caso l’impresa possiede una o più stabili organizzazioni, con riguardo alla data del 7 ottobre 2015, può aderire al regime premiale anche nella dichiarazione relativa al secondo periodo d’imposta successivo a quello in corso all'ottobre 2015. Quindi, il primo esercizio sarà quello in corso, il 2017 e l'opzione dovrà essere effettuata nella dichiarazione del 2018.
E' possibile esercitare l’opzione solo ove sia configurabile una stabile organizzazione nello Stato estero di localizzazione; per stabilire se vi sia o meno una effettiva stabile organizzazione occore far riferimento alle convenzioni contro le doppie imposizioni vigenti o in caso di assenza di un accordo convenzionale, si dovrà far ricorso ai criteri stabiliti dall’articolo 162 del TUIR.
L’opzione avrà l'effetto di ricondurre nel regime agevolativo tutte le stabili organizzazioni dell’impresa esistenti al momento dell’esercizio, oltre a quelle costituite successivamente.
L’opzione cessa a seguito della chiusura, anche per liquidazione o cessione, delle branch.
La norma e il provvedimento in esame ricordano che le perdite fiscali che la branch ha conseguito nei cinque periodi d’imposta antecedenti a quello di efficacia dell’opzione, e che sono state imputate alla casa madre, determinano che gli utili conseguiti dalla stessa branch in vigenza del regime agevolativo, saranno attribuiti all'impresa residente fino a concorrenza di dette perdite.
Il giusto ammontare delle perdite fiscali relative alla stabile organizzazione nei cinque periodi di imposta precedenti all'entrata in vigore del regime agevolativo, sono determinate al netto dei redditi imponibili realizzati dalla medesima branch.
Importante il passaggio in cui l'AE si sofferma sulle operazioni di cessione di beni o diritti fatti a favore della branch nel quinquennio precedente all'inizio di applicazione del regime agevolativo; l'AE ricorda, infatti, che "se nei cinque periodi d’imposta precedenti a quello di efficacia dell’opzione, l’impresa ha trasferito, a qualsiasi titolo, alla stabile organizzazione attività o passività, compresi i beni di cui all’articolo 85 del TUIR, nonché funzioni e rischi che al momento del trasferimento non sono stati valorizzati in capo alla medesima branch in base al valore determinato ai sensi dell’articolo 110, comma 7, del TUIR, gli stessi, se ancora esistenti, assumono presso la branch esente, ai fini del paragrafo 7, un costo fiscale pari a detto valore, tenendo conto delle funzioni svolte e dei rischi assunti da casa madre al momento del trasferimento. L’adeguamento del costo fiscale al valore di cui al periodo precedente delle attività e/o passività nonché delle funzioni e rischi ricevuti dalla branch avviene mediante apposite variazioni in aumento e diminuzione da effettuare nella sezione della dichiarazione dei redditi relativa alla determinazione del reddito dell’impresa nel complesso e della stabile organizzazione esente".
Come si determina il reddito della branch? Il reddito della stabile organizzazione è determinato in base all’Approccio Autorizzato OCSE, che prevede che la stabile organizzazione venga considerata come un’entità separata che svolge analoghe attività della casa madre, in condizioni similari e tenendo conto delle funzioni svolte e dei rischi assunti e dei beni utilizzati.
Come anticipato tanto utili, quanto le perdite relative alla stabile organizzazione esente devono risultare da apposito rendiconto economico e patrimoniale redatto secondo i criteri dettati dall’articolo 152 del TUIR. Coerentemente ai richiamati criteri OCSE.
Cosa accade alla casa madre italiana? Semplice gli utili e le perdite che emergono in capo alle stabili organizzazioni che fanno parte del regime agevolative non concorrono alla determinazione del suo reddito imponibile.
L'unica eccezione a questa regola riguarda gli utili che sono stati conseguiti da branch siutate negli Stati o territori indicati nell’articolo 167 quarto comma del TUIR, che seguiranno le regole previste per la distribuzione dei dividendi cd "black list".
venerdì 1 settembre 2017
giovedì 27 luglio 2017
Legittima la scissione a cui segue una cessione delle quote. Ris. 97/E dell'AE
Con la risoluzione 97/E del 25 luglio scorso l'Agenzia delle Entrate, in sede di interpello ex art. 11 L. 2000/212, interviene sull'operazione di scissione di un compendio immobiliare e della successiva vendita delle quote da parte della scissa che è rimasta proprietaria del ramo operativo che svolge attività di poliambulatorio.
La società istante chiede un parere sull'eventuale abusività ai sensi dell'articolo 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, delle rappresentate operazioni di scissione parziale proporzionale e della successiva cessione delle quote da parte dei soci della scissa a favore di una società terza che è interessata ad acquisire la gestione dell'attività sanitaria.
I soci del ramo operativo che cedone le partecipazioni sono persone fisiche (che sterilizzano la plusvalenza con la procedura della rivalutazione delle quote) e una società di capitali che realizzerà una plusvalenza esente ex art. 87 Tuir.
Da prima l'AE ricorda che affinché un'operazione possa essere considerata abusiva, l'Amministrazione Finanziaria deve identificare e provare il congiunto verificarsi di tre presupposti costitutivi:
a) la realizzazione di un vantaggio fiscale "indebito", costituito da "benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario";
b) l’assenza di "sostanza economica" dell'operazione o delle operazioni poste in essere consistenti in "fatti, atti e contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali";
c) l'essenzialità del conseguimento di un "vantaggio fiscale".
E prosegue l'AE ricordando che l'assenza di uno dei tre presupposti costitutivi dell'abuso determina un giudizio di assenza di abusività, e che comunque non possono essere considerate abusive quelle operazioni che, pur presentando i tre elementi sopra indicati, sono giustificate da valide ragioni extrafiscali non marginali (anche di ordine organizzativo o gestionale che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell'impresa).
Nell'esame della situazione prospettata l'AE non rinviene l'esistenza di un "indebito vantaggio fiscale" riconducibile alle fattispecie di abuso del diritto, confermando la leggitimità di una scissione parziale proporzionale - come quella dell'istanza - tesa alla creazione di una o più società destinate ad accogliere i rami operativi dell'azienda da far circolare, successivamente, sotto forma di partecipazioni da parte dei soci-persone fisiche.
In sostanza è legittimo far circolare una azienda sia in modo diretto che indiretto e a tal proposito l'AE aggiunge che la circolazione indiretta dell'azienda sarebbe potuta avvenire anche mediante il procedimento, esplicitamente qualificato come alternativo alla cessione diretta e non abusivo dal legislatore, ai fini delle imposte sui redditi, di costituzione di una newco, conferimento del ramo di azienda da cedere e cessione della partecipazione (qualora abbia i requisiti pex).
La società istante chiede un parere sull'eventuale abusività ai sensi dell'articolo 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, delle rappresentate operazioni di scissione parziale proporzionale e della successiva cessione delle quote da parte dei soci della scissa a favore di una società terza che è interessata ad acquisire la gestione dell'attività sanitaria.
I soci del ramo operativo che cedone le partecipazioni sono persone fisiche (che sterilizzano la plusvalenza con la procedura della rivalutazione delle quote) e una società di capitali che realizzerà una plusvalenza esente ex art. 87 Tuir.
Da prima l'AE ricorda che affinché un'operazione possa essere considerata abusiva, l'Amministrazione Finanziaria deve identificare e provare il congiunto verificarsi di tre presupposti costitutivi:
a) la realizzazione di un vantaggio fiscale "indebito", costituito da "benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario";
b) l’assenza di "sostanza economica" dell'operazione o delle operazioni poste in essere consistenti in "fatti, atti e contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali";
c) l'essenzialità del conseguimento di un "vantaggio fiscale".
E prosegue l'AE ricordando che l'assenza di uno dei tre presupposti costitutivi dell'abuso determina un giudizio di assenza di abusività, e che comunque non possono essere considerate abusive quelle operazioni che, pur presentando i tre elementi sopra indicati, sono giustificate da valide ragioni extrafiscali non marginali (anche di ordine organizzativo o gestionale che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell'impresa).
Nell'esame della situazione prospettata l'AE non rinviene l'esistenza di un "indebito vantaggio fiscale" riconducibile alle fattispecie di abuso del diritto, confermando la leggitimità di una scissione parziale proporzionale - come quella dell'istanza - tesa alla creazione di una o più società destinate ad accogliere i rami operativi dell'azienda da far circolare, successivamente, sotto forma di partecipazioni da parte dei soci-persone fisiche.
In sostanza è legittimo far circolare una azienda sia in modo diretto che indiretto e a tal proposito l'AE aggiunge che la circolazione indiretta dell'azienda sarebbe potuta avvenire anche mediante il procedimento, esplicitamente qualificato come alternativo alla cessione diretta e non abusivo dal legislatore, ai fini delle imposte sui redditi, di costituzione di una newco, conferimento del ramo di azienda da cedere e cessione della partecipazione (qualora abbia i requisiti pex).
giovedì 15 giugno 2017
La Cooperative Compliance: il provvedimento dell'AE del 29 maggio di Giulia Maria Rijillo
Una parola divenuta di frequente utilizzo negli ultimi anni nel mondo aziendale è certamente la parola “compliance”. Compliance vuol dire conformità delle procedure interne di un'azienda con il sistema normativo e regolamentare; in termini pratici ciò si traduce in una costante attività preventiva, volta a eliminare il rischio di non conformità garantendo l’attuazione degli adempimenti richiesti. L’importanza della compliance nelle aziende, invero, è cresciuta significativamente negli ultimi anni di pari passo con la sempre maggiore complessità del quadro normativo che richiede continui adempimenti documentali spesso percepiti, proprio dalle aziende, solo come un inutile esercizio burocratico. A tal proposito, con il decreto legislativo n. 128 del 5 agosto 2015, attuativo della legge delega fiscale n. 23 del 2014, è stato introdotto nel nostro sistema l’istituto della Cooperative Compliance ovvero un regime di adempimento collaborativo con l’obiettivo di instaurare un rapporto di fiducia tra amministrazione e contribuente che miri ad un aumento del livello di certezza sulle questioni fiscali rilevanti. Tale obiettivo è perseguito tramite l’interlocuzione costante e preventiva con il contribuente su elementi di fatto, ivi inclusa l’anticipazione del controllo, finalizzata ad una comune valutazione delle situazioni suscettibili di generare rischi fiscali. Nella specie, attraverso l’adozione di forme di comunicazione e di cooperazione “rafforzata” tra il contribuente e l’Amministrazione finanziaria si vuole fornire, ex ante, certezza del diritto in relazione ai rischi fiscali dell’impresa. Il cambio di approccio delineato è radicale: da una logica basata sul controllo a posteriori dell’operato del contribuente, con la Cooperative Compliance si passa ad una logica fondata sul confronto preventivo, finalizzata a garantire maggiore certezza giuridica e, dunque, minore conflittualità tra le parti, ridimensionando l’eventuale intervento dell’Amministrazione a extrema ratio per i casi di accertata infrazione.
Ma chi può accedere a tale istituto? L’accesso, così come specificato dall’Agenzia delle Entrate, è riservato solo ai grandi, o meglio grandissimi, contribuenti ovvero:
• ai soggetti residenti e non residenti che realizzano un volume di affari o di ricavi non inferiore a dieci miliardi di euro;
• ai soggetti residenti e non residenti che realizzano un volume di affari o di ricavi non inferiore a un miliardo di euro e che abbiano presentato istanza di adesione al Progetto Pilota del 2013;
• alle imprese che intendano dare esecuzione alla risposta dell’Agenzia delle Entrate, fornita a seguito di istanza di interpello sui nuovi investimenti, di cui all’art. 2 del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147, indipendentemente dal volume di affari o di ricavi.
E’ poi consentito l’accesso per trascinamento:
• alle società che, pur in assenza dei requisiti dimensionali sopra citati, esercitino le “funzioni di indirizzo” in relazione al sistema di controllo del rischio fiscale, purché, tuttavia, “tale inclusione sia ritenuta necessaria ai fini di una completa rappresentazione dei processi aziendali”; e
• con il limite dimensionale del miliardo di euro, alle società del gruppo che, a suo tempo, abbiano fatto richiesta di accesso al Progetto Pilota.
Con riferimento, invece, ai requisiti oggettivi valgano le seguenti indicazioni.
Le imprese che vogliono aderire al nuovo regime di adempimento collaborativo devono disporre di un efficace sistema di gestione e controllo del rischio fiscale, cd. Tax Control Framework (“TCF”), con esso intendendosi non l’applicazione di un modello standard, ma un approccio organizzativo e procedurale “individualizzato” ovvero basato sulla propria realtà aziendale. Il sistema deve, dunque, prevedere un’attenta attività di rilevazione e reporting del rischio a tutti i livelli aziendali.
Con il provvedimento del 29 maggio dell’Agenzia, inoltre, si vuole mettere in risalto un altro punto di forza di questo istituto, ovvero la competenza piena ed esclusiva dell’Ufficio di Cooperative Compliance sia per l’esercizio preventivo degli ordinari poteri di controllo, nell’interlocuzione costante con l’impresa, sia per le attività di verifica sostanziale delle dichiarazioni, oltre che per la verifica sull’operatività del sistema di gestione del rischio fiscale. Ulteriore aspetto di rilievo affrontato dal provvedimento riguarda il rapporto tra la cooperative compliance e la disciplina degli accordi preventivi. Il provvedimento prevede infatti che le materie oggetto di accordi preventivi, prezzi di trasferimento, valutazione esistenza di una stabile organizzazione, attribuzione utile e perdite alla stabile organizzazione, sono normalmente incluse nell’interlocuzione costante e preventiva nell’ambito della procedura. Tuttatavia è esclusa dalla competenza esclusiva dell’Ufficio Cooperative la disciplina degli accordi preventivi su transfer pricing e stabile organizzazione per i quali l’impresa può presentare autonoma istanza di accordo preventivo e in questo caso la procedura è gestita dall’ufficio accordi preventivi e controversie internazionali. Il provvedimento disciplina poi le modalità di svolgimento della procedura nel corso della quale l’impresa e l’Ufficio concordano delle “soglia di materialità” in relazione alle quali vanno adempiuti gli obblighi di comunicazione delle situazioni suscettibili di generare un rischio fiscale. Il provvedimento stabilisce che le fattispecie “sotto soglia” non devono essere oggetto di comunicazione, poiché i relativi rischi si considerano non significativi e pertanto, in caso di rettifica, si applicherà comunque il beneficio della riduzione a metà delle sanzioni. Infine,la Cooperative Compliance, al pari del ruling internazionale e dell'interpello sui nuovi investimenti, risulta, dunque, essere un utile strumento di dialogo capace di promuovere la distensione dei rapporti fra Fisco e grandi contribuenti e far addivenire le parti ad una comune valutazione delle situazioni suscettibili di generare rischi tributari prima della presentazione delle dichiarazioni fiscali.
Il TCF, impostato sulla base dei Modelli di Organizzazione, Gestione e Controllo di cui al D.lgs. n. 231/2001, promuoverebbe la condivisione di best practices e stimolerebbe, in futuro, lo sviluppo di un unico modello standard da applicare anche alle imprese di minori dimensioni che, notoriamente, non sono abituate alla mappatura e sistematica gestione del rischio fiscale.
Tale nuovo regime promuove, inoltre, una profonda rivisitazione della funzione fiscale in ambito aziendale.
Il responsabile fiscale dovrà, infatti, essere sempre più coinvolto, in chiave strategica, nelle decisioni di business mediante la partecipazione ai boards in cui sono valutate o decise le operazioni e i progetti rilevanti per la società e per i quali la variabile fiscale rappresenta, sotto diversi aspetti, un elemento cruciale. Il focus sulla prevenzione rende, dunque, questo regime particolarmente interessante per le imprese pur presentando, tuttavia, in questa fase di prima applicazione, alcuni evidenti limiti quali, in particolare, l’essere la platea di soggetti coinvolti troppo ristretta e i vantaggi ancora poco “determinanti” nella scelta opzionale di tale regime. L’analisi costi-benefici che verrà effettuata per valutare la convenienza ad entrare nel Regime dell’Adempimento Collaborativo potrebbe infatti risentire dell’assenza di una norma che garantisca la totale disapplicazione delle sanzioni amministrative in luogo del loro dimezzamento e, di conseguenza, scoraggiare quelle aziende che, caratterizzate da una fortissima attenzione ai costi, potrebbero ritenere eccessivamente onerosa la struttura del TCF necessariamente articolata su più linee di controllo e reporting.
Ma chi può accedere a tale istituto? L’accesso, così come specificato dall’Agenzia delle Entrate, è riservato solo ai grandi, o meglio grandissimi, contribuenti ovvero:
• ai soggetti residenti e non residenti che realizzano un volume di affari o di ricavi non inferiore a dieci miliardi di euro;
• ai soggetti residenti e non residenti che realizzano un volume di affari o di ricavi non inferiore a un miliardo di euro e che abbiano presentato istanza di adesione al Progetto Pilota del 2013;
• alle imprese che intendano dare esecuzione alla risposta dell’Agenzia delle Entrate, fornita a seguito di istanza di interpello sui nuovi investimenti, di cui all’art. 2 del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147, indipendentemente dal volume di affari o di ricavi.
E’ poi consentito l’accesso per trascinamento:
• alle società che, pur in assenza dei requisiti dimensionali sopra citati, esercitino le “funzioni di indirizzo” in relazione al sistema di controllo del rischio fiscale, purché, tuttavia, “tale inclusione sia ritenuta necessaria ai fini di una completa rappresentazione dei processi aziendali”; e
• con il limite dimensionale del miliardo di euro, alle società del gruppo che, a suo tempo, abbiano fatto richiesta di accesso al Progetto Pilota.
Con riferimento, invece, ai requisiti oggettivi valgano le seguenti indicazioni.
Le imprese che vogliono aderire al nuovo regime di adempimento collaborativo devono disporre di un efficace sistema di gestione e controllo del rischio fiscale, cd. Tax Control Framework (“TCF”), con esso intendendosi non l’applicazione di un modello standard, ma un approccio organizzativo e procedurale “individualizzato” ovvero basato sulla propria realtà aziendale. Il sistema deve, dunque, prevedere un’attenta attività di rilevazione e reporting del rischio a tutti i livelli aziendali.
Con il provvedimento del 29 maggio dell’Agenzia, inoltre, si vuole mettere in risalto un altro punto di forza di questo istituto, ovvero la competenza piena ed esclusiva dell’Ufficio di Cooperative Compliance sia per l’esercizio preventivo degli ordinari poteri di controllo, nell’interlocuzione costante con l’impresa, sia per le attività di verifica sostanziale delle dichiarazioni, oltre che per la verifica sull’operatività del sistema di gestione del rischio fiscale. Ulteriore aspetto di rilievo affrontato dal provvedimento riguarda il rapporto tra la cooperative compliance e la disciplina degli accordi preventivi. Il provvedimento prevede infatti che le materie oggetto di accordi preventivi, prezzi di trasferimento, valutazione esistenza di una stabile organizzazione, attribuzione utile e perdite alla stabile organizzazione, sono normalmente incluse nell’interlocuzione costante e preventiva nell’ambito della procedura. Tuttatavia è esclusa dalla competenza esclusiva dell’Ufficio Cooperative la disciplina degli accordi preventivi su transfer pricing e stabile organizzazione per i quali l’impresa può presentare autonoma istanza di accordo preventivo e in questo caso la procedura è gestita dall’ufficio accordi preventivi e controversie internazionali. Il provvedimento disciplina poi le modalità di svolgimento della procedura nel corso della quale l’impresa e l’Ufficio concordano delle “soglia di materialità” in relazione alle quali vanno adempiuti gli obblighi di comunicazione delle situazioni suscettibili di generare un rischio fiscale. Il provvedimento stabilisce che le fattispecie “sotto soglia” non devono essere oggetto di comunicazione, poiché i relativi rischi si considerano non significativi e pertanto, in caso di rettifica, si applicherà comunque il beneficio della riduzione a metà delle sanzioni. Infine,la Cooperative Compliance, al pari del ruling internazionale e dell'interpello sui nuovi investimenti, risulta, dunque, essere un utile strumento di dialogo capace di promuovere la distensione dei rapporti fra Fisco e grandi contribuenti e far addivenire le parti ad una comune valutazione delle situazioni suscettibili di generare rischi tributari prima della presentazione delle dichiarazioni fiscali.
Il TCF, impostato sulla base dei Modelli di Organizzazione, Gestione e Controllo di cui al D.lgs. n. 231/2001, promuoverebbe la condivisione di best practices e stimolerebbe, in futuro, lo sviluppo di un unico modello standard da applicare anche alle imprese di minori dimensioni che, notoriamente, non sono abituate alla mappatura e sistematica gestione del rischio fiscale.
Tale nuovo regime promuove, inoltre, una profonda rivisitazione della funzione fiscale in ambito aziendale.
Il responsabile fiscale dovrà, infatti, essere sempre più coinvolto, in chiave strategica, nelle decisioni di business mediante la partecipazione ai boards in cui sono valutate o decise le operazioni e i progetti rilevanti per la società e per i quali la variabile fiscale rappresenta, sotto diversi aspetti, un elemento cruciale. Il focus sulla prevenzione rende, dunque, questo regime particolarmente interessante per le imprese pur presentando, tuttavia, in questa fase di prima applicazione, alcuni evidenti limiti quali, in particolare, l’essere la platea di soggetti coinvolti troppo ristretta e i vantaggi ancora poco “determinanti” nella scelta opzionale di tale regime. L’analisi costi-benefici che verrà effettuata per valutare la convenienza ad entrare nel Regime dell’Adempimento Collaborativo potrebbe infatti risentire dell’assenza di una norma che garantisca la totale disapplicazione delle sanzioni amministrative in luogo del loro dimezzamento e, di conseguenza, scoraggiare quelle aziende che, caratterizzate da una fortissima attenzione ai costi, potrebbero ritenere eccessivamente onerosa la struttura del TCF necessariamente articolata su più linee di controllo e reporting.
lunedì 22 maggio 2017
La solidarietà tributaria nelle operazioni di scissione
Il comma 12 dell’art. 173 del TUIR (D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917) prevede che “gli obblighi tributari della società scissa riferibili a periodi di imposta anteriori alla data dalla quale l’operazione ha effetto sono adempiuti in caso di scissione parziale dalla stessa società scissa o trasferiti, in caso di scissione totale, alla società beneficiaria appositamente designata nell’atto di scissione”. Il successivo comma 13, dopo aver precisato, tra l’altro, che “i controlli, gli accertamenti e ogni altro procedimento relativo ai suddetti obblighi sono svolti nei confronti della società scissa o, nel caso di scissione totale, di quella appositamente designata”, dispone che “le altre società beneficiarie sono responsabili in solido per le imposte, le sanzioni pecuniarie, gli interessi e ogni altro debito e anche nei loro confronti possono essere adottati i provvedimenti cautelari previsti dalla legge. Le società coobbligate hanno facoltà di partecipare ai suddetti procedimenti e di prendere cognizione dei relativi atti, senza oneri di avvisi o di altri adempimenti per l’Amministrazione”.
In merito all’interpretazione delle disposizioni in esame la Suprema Corte ha espresso nel corso del tempo, però, il consolidato orientamento interpretativo in base al quale “in una fattispecie di operazione di scissione parziale, per i debiti fiscali della scissa relativi a periodi d’imposta anteriori l’operazione, rispondono, ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 173, comma 13, solidalmente e illimitatamente tutte le società partecipanti la scissione, come del resto conferma dal lato della interpretazione sistematica il D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, che con riguardo alle somme da pagarsi in conseguenza di violazioni fiscali commesse dalla scissa prevede la solidarietà illimitata di tutte le beneficiarie. E questo differentemente dalla disciplina della responsabilità delle partecipanti la scissione relativa alle obbligazioni civili, per la quale invece l’art. 2506 bis c.c., comma 2 e art. 2506 quater c.c., comma 3, prevedono precisi limiti”.
Ne consegue che, ai fini delle imposte sui redditi, ferma restando la responsabilità “in proprio” della scissa (in caso di scissione parziale) e della beneficiaria designata (per la scissione totale) per i debiti tributari sorti ante scissione, le altre società “beneficiare” – e, cioè, le società diverse dalle prime che hanno partecipato all’operazione di scissione – sono obbligate verso l’erario in solido ed illimitatamente, a prescindere dalle consistenze patrimoniali effettivamente ricevute in sede di scissione e, precisamente, da quanto disposto dal codice civile, che prevede precisi limiti alla responsabilità solidale delle società partecipanti alla scissione, circoscrivendola “al valore effettivo del patrimonio netto” assegnato o rimasto in capo a ciascuna società partecipante all’operazione.
E’ proprio partendo da questa sentenza, in seguito ad una cartella di pagamento notificata da Equitalia alla società beneficiaria di un’operazione di scissione, che la Ctr Campania ha nuovamente affermato che in caso di scissione societaria, considerata la responsabilità solidale e illimitata di tutte le società partecipanti alla scissione per i debiti tributari della società scissa riferiti a periodi d’imposta antecedenti alla data di efficacia della scissione, deve ritenersi legittima l’azione di riscossione diretta nei confronti di una delle società beneficiarie con la notifica della cartella di pagamento, anche quando l’avviso di accertamento presupposto sia stato notificato esclusivamente alla società scissa. Ricostruendo i fatti, la società beneficiaria impugnava la cartella per tre motivi:
• Responsabilità sussidiaria: l’ente di riscossione avrebbe dovuto escutere il proprio credito in via principale nei confronti della società scissa e solo nel caso di mancato pagamento di quest’ultima si sarebbe dovuto rivolgere alla beneficiaria;
• Il limite: la responsabilità della beneficiaria era limitata al valore del patrimonio netto assegnato in sede di scissione e per cui non si poteva fare riferimento ad una responsabilità di natura illimitata;
• Procedimento: la cartella non era stata preceduta da alcun atto con cui la beneficiaria veniva informata della pretesa vantata a carico della scissa.
Il ricorso della beneficiaria viene respinto in quanto la Corte afferma che in caso di scissione, ciascuna società partecipante è obbligata in solido per le somme dovute anteriormente a tale operazione in forza del principio dell’unitarietà dell’imposta e l’articolo 15 del Dlgs 472/97 che, pertanto, prevale, data la natura speciale della norma tributaria, sulle disposizioni del Codice Civile il quale, invece, limita la responsabilità all’entità del patrimonio netto trasferito in sede di scissione. La Corte, inoltre, ha chiarito che l’art. 173 del TUIR deve ritenersi norma di diritto tributario generale non limitata all’imposizione diretta e, quindi, una volta perfezionata la scissione, nessun ulteriore onere di comunicazione sussiste a carico dell’ufficio o di Equitalia. Infine, secondo la Suprema Corte, peraltro, il complessivo quadro normativo offerto dai commi 12 e 13 del citato art. 173 del TUIR sarebbe giustificato sotto un duplice profilo: da un lato, “gli organi delle società beneficiarie sono ben informati della precedente vita societaria” e, in via di principio, “a fronte di una oggettiva conoscibilità degli atti in base alla prosecuzione di vita societaria tra scissa e partecipanti”, dovrebbero essere ordinariamente edotti, usando la debita diligenza, dei procedimenti amministrativi che interessano la scissa. Dall’altro, sarebbe irrazionale imporre all’Amministrazione finanziaria degli aggravi procedimentali “in dipendenza di una trasformazione societaria che l’amministrazione stessa non potrebbe in alcun modo impedire o posporre”, tenendo anche conto che queste operazioni possono “essere realizzate in qualunque stadio dei procedimenti tributari, anche a fini di ostacolo dell’attività impositiva”.
In merito all’interpretazione delle disposizioni in esame la Suprema Corte ha espresso nel corso del tempo, però, il consolidato orientamento interpretativo in base al quale “in una fattispecie di operazione di scissione parziale, per i debiti fiscali della scissa relativi a periodi d’imposta anteriori l’operazione, rispondono, ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 173, comma 13, solidalmente e illimitatamente tutte le società partecipanti la scissione, come del resto conferma dal lato della interpretazione sistematica il D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, che con riguardo alle somme da pagarsi in conseguenza di violazioni fiscali commesse dalla scissa prevede la solidarietà illimitata di tutte le beneficiarie. E questo differentemente dalla disciplina della responsabilità delle partecipanti la scissione relativa alle obbligazioni civili, per la quale invece l’art. 2506 bis c.c., comma 2 e art. 2506 quater c.c., comma 3, prevedono precisi limiti”.
Ne consegue che, ai fini delle imposte sui redditi, ferma restando la responsabilità “in proprio” della scissa (in caso di scissione parziale) e della beneficiaria designata (per la scissione totale) per i debiti tributari sorti ante scissione, le altre società “beneficiare” – e, cioè, le società diverse dalle prime che hanno partecipato all’operazione di scissione – sono obbligate verso l’erario in solido ed illimitatamente, a prescindere dalle consistenze patrimoniali effettivamente ricevute in sede di scissione e, precisamente, da quanto disposto dal codice civile, che prevede precisi limiti alla responsabilità solidale delle società partecipanti alla scissione, circoscrivendola “al valore effettivo del patrimonio netto” assegnato o rimasto in capo a ciascuna società partecipante all’operazione.
E’ proprio partendo da questa sentenza, in seguito ad una cartella di pagamento notificata da Equitalia alla società beneficiaria di un’operazione di scissione, che la Ctr Campania ha nuovamente affermato che in caso di scissione societaria, considerata la responsabilità solidale e illimitata di tutte le società partecipanti alla scissione per i debiti tributari della società scissa riferiti a periodi d’imposta antecedenti alla data di efficacia della scissione, deve ritenersi legittima l’azione di riscossione diretta nei confronti di una delle società beneficiarie con la notifica della cartella di pagamento, anche quando l’avviso di accertamento presupposto sia stato notificato esclusivamente alla società scissa. Ricostruendo i fatti, la società beneficiaria impugnava la cartella per tre motivi:
• Responsabilità sussidiaria: l’ente di riscossione avrebbe dovuto escutere il proprio credito in via principale nei confronti della società scissa e solo nel caso di mancato pagamento di quest’ultima si sarebbe dovuto rivolgere alla beneficiaria;
• Il limite: la responsabilità della beneficiaria era limitata al valore del patrimonio netto assegnato in sede di scissione e per cui non si poteva fare riferimento ad una responsabilità di natura illimitata;
• Procedimento: la cartella non era stata preceduta da alcun atto con cui la beneficiaria veniva informata della pretesa vantata a carico della scissa.
Il ricorso della beneficiaria viene respinto in quanto la Corte afferma che in caso di scissione, ciascuna società partecipante è obbligata in solido per le somme dovute anteriormente a tale operazione in forza del principio dell’unitarietà dell’imposta e l’articolo 15 del Dlgs 472/97 che, pertanto, prevale, data la natura speciale della norma tributaria, sulle disposizioni del Codice Civile il quale, invece, limita la responsabilità all’entità del patrimonio netto trasferito in sede di scissione. La Corte, inoltre, ha chiarito che l’art. 173 del TUIR deve ritenersi norma di diritto tributario generale non limitata all’imposizione diretta e, quindi, una volta perfezionata la scissione, nessun ulteriore onere di comunicazione sussiste a carico dell’ufficio o di Equitalia. Infine, secondo la Suprema Corte, peraltro, il complessivo quadro normativo offerto dai commi 12 e 13 del citato art. 173 del TUIR sarebbe giustificato sotto un duplice profilo: da un lato, “gli organi delle società beneficiarie sono ben informati della precedente vita societaria” e, in via di principio, “a fronte di una oggettiva conoscibilità degli atti in base alla prosecuzione di vita societaria tra scissa e partecipanti”, dovrebbero essere ordinariamente edotti, usando la debita diligenza, dei procedimenti amministrativi che interessano la scissa. Dall’altro, sarebbe irrazionale imporre all’Amministrazione finanziaria degli aggravi procedimentali “in dipendenza di una trasformazione societaria che l’amministrazione stessa non potrebbe in alcun modo impedire o posporre”, tenendo anche conto che queste operazioni possono “essere realizzate in qualunque stadio dei procedimenti tributari, anche a fini di ostacolo dell’attività impositiva”.
giovedì 11 maggio 2017
Ampliamento Split Payment
Con l’ampliamento della platea dei contribuenti soggetti al meccanismo dello split payment previsto dal Dl 50/2017, la gestione del credito iva diventa sempre più problematica sia sul piano finanziario che sul piano economico. Tale meccanismo, in effetti, prevede che il fornitore di un contribuente soggetto a split deve fatturare al cliente le proprie operazioni evidenziando l’Iva in fattura, ma l’imposta non verrà né versata né liquidata; il cliente a sua volta scinderà il pagamento della fattura regolando al fornitore il solo imponibile e versando all’erario la relativa imposta. Il meccanismo, quindi, incide sul piano finanziario del fornitore perche gli richiede di anticipare l’imposta al suo fornitore senza, però, riottenere direttamente la provvista dal proprio cliente e nella maggior parte dei casi, il fornitore si ritroverà a credito e quindi, per riottenere le somme anticipate, dovrà chiederne il rimborso o le potrà utilizzare in compensazione ma nei limiti imposti dalla legge. Queste due soluzioni, però, per motivi tecnici e per vincoli di legge, non consentono mai un recupero immediato di tali somme ed è proprio partendo da questa situazione che si manifestano degli effetti economici di non poco conto per il fornitore. Quest’ultimo, infatti, per anticipare il pagamento dell’Iva dovrà chiedere un finanziamento al sistema creditizio, che potrebbe chiedere, a sua volta, maggiori interessi in quanto il finanziamento non è più collegato con un credito immediato. Questo meccanismo, in sostanza, introdotto, e che a breve sarà esteso ad una platea sempre più ampia di soggetti, se da un lato nasce per combattere l’evasione, creando quindi delle entrate sempre più cospicue per l’Erario, dall’altro lato, invece, amplierà per gli operatori le criticità connesse alla gestione del credito. Questa situazione nella sua nuova estensione mette sempre più in crisi il principio di neutralità dell’imposta previsto dalla direttiva Iva (2006/112/Ce). Inoltre, l'ampliamento dei soggetti che rientreranno nell'ambito operativo dello split payment, previsto dal DL, a partire dalle fatture emesse dal 1° luglio prossimo, impone non indifferenti oneri di adeguamento dei sistemi contabili, ma non essendo allo stato attuale chiaramente identificabili i soggetti interessati non è neanche semplice procedere a questo adeguamento entro la scadenza prevista. Secondo Assonime, è pertanto necessario che l’Amministrazione finanziaria pubblichi un elenco ufficiale di tali soggetti e che l’entrata in vigore di tale misura sia differita di almeno tre mesi e comunque non prima di tre mesi dalla pubblicazione del decreto ministeriale di attuazione. Lo split payment, che attualmente riguarda, sotto il profilo soggettivo, un numero ristretto di enti pubblici e, per converso, un limitato numero di soggetti IVA fornitori degli stessi, con la nuova Manovra correttiva si applicherà alle operazioni effettuate nei confronti di tutti gli enti e soggetti pubblici inclusi nel Conto economico consolidato della Pubblica amministrazione, di cui all’art.1 della legge 31 dicembre 2009, n. 196 (legge di contabilità pubblica), elaborato dall’ISTAT. Si allarga così in maniera esponenziale il numero dei soggetti “pubblici” nei confronti dei quali un altrettanto esponenziale numero di imprese fornitrici di beni o servizi devono applicare l’IVA con il sistema della scissione dei pagamenti. Viene previsto poi un ulteriore allargamento della platea dei soggetti coinvolti nel sistema dello split payment, comprendendovi anche soggetti non facenti parte della Pubblica Amministrazione, ma aventi comunque, al pari di questa, una “elevata affidabilità fiscale” e, in particolare:
a) le società controllate direttamente dalla Presidenza del Consiglio dei ministri e dai Ministeri;
b) le società controllate direttamente dalle regioni, dalle province, dalle città metropolitane, dai comuni e dalle unioni di comuni;
c) le società controllate, direttamente o indirettamente, dalle società indicate nelle lettere a) e b);
d) le società quotate inserite nell’indice FTSE MIB della Borsa italiana (con un decreto ministeriale può essere individuato anche un indice diverso).
Tuttavia, ciò che è certo è che le imprese dovranno frequentemente monitorare la natura dei loro clienti, oltre che, ovviamente, la propria, per verificare se, nella veste di committenti, possono ricevere fatture con rivalsa dell’Iva o se devono essi stessi provvedere a versare l’Iva all’Erario, non addebitata dal fornitore e, al contempo, se in veste di fornitore emettere fattura senza Iva. Per l’operatività delle imprese, questo sistema appare quanto mai gravoso, determinando un aumento rilevante dei costi amministrativi che appare in contrasto con il principio basilare dell’Iva secondo cui il sistema del tributo dovrebbe contenere quanto più possibile i costi relativi alla sua applicazione.
a) le società controllate direttamente dalla Presidenza del Consiglio dei ministri e dai Ministeri;
b) le società controllate direttamente dalle regioni, dalle province, dalle città metropolitane, dai comuni e dalle unioni di comuni;
c) le società controllate, direttamente o indirettamente, dalle società indicate nelle lettere a) e b);
d) le società quotate inserite nell’indice FTSE MIB della Borsa italiana (con un decreto ministeriale può essere individuato anche un indice diverso).
Tuttavia, ciò che è certo è che le imprese dovranno frequentemente monitorare la natura dei loro clienti, oltre che, ovviamente, la propria, per verificare se, nella veste di committenti, possono ricevere fatture con rivalsa dell’Iva o se devono essi stessi provvedere a versare l’Iva all’Erario, non addebitata dal fornitore e, al contempo, se in veste di fornitore emettere fattura senza Iva. Per l’operatività delle imprese, questo sistema appare quanto mai gravoso, determinando un aumento rilevante dei costi amministrativi che appare in contrasto con il principio basilare dell’Iva secondo cui il sistema del tributo dovrebbe contenere quanto più possibile i costi relativi alla sua applicazione.
martedì 2 maggio 2017
Il potere di gestione dei soci
In una società a responsabilità limitata dotata di consiglio di amministrazione, la decisione dei soci che deliberi su di un atto gestionale è sufficiente affinchè il rappresentante legale possa legittimamente compiere l’atto deliberato o è necessaria anche l’adozione di una delibera dell’organo amministrativo? La soluzione al quesito, spesso causa di forte incertezza, deve essere ricavata dall’esame e dal coordinamento della previsione dell’art. 2475 I comma c.c. che recita “salvo diversa disposizione dell'atto costitutivo, l'amministrazione della società è affidata a uno o più soci nominati con decisione dei soci presa ai sensi dell'articolo 2479” con quella dell’art. 2479 I comma c.c. che recita “i soci decidono sulle materie riservate alla loro competenza dall'atto costitutivo, nonché sugli argomenti che uno o più amministratori o tanti soci che rappresentano almeno un terzo del capitale sociale sottopongono alla loro approvazione”. Il Consiglio Notarile di Firenze, a tal proposito, ha emanato un nuovo principio di comportamento che i notai devono osservare quando ricevono atti costitutivi di società o verbalizzano eventi assembleari. Il caso in considerazione riguarda le decisioni dei soci nella gestione della società. Secondo i notai fiorentini, quando la decisione è di natura gestionale, essi sono investiti in via esclusiva dalla questione e ciò “spoglia” l’organo amministrativo delle proprie competenze e autorità. Più in particolare, qualora i soci della Srl adottino una decisione sulla gestione, sia perché l’adozione di tale gestione sia voluta dai soci stessi, sia perché la competenza decisionale dei soci in materia derivi dallo statuto della società, allora:
• I soci possono delegare uno qualsiasi degli amministratori a dare attuazione alla loro decisione, la quale, soprattutto, non ha bisogno di una ulteriore deliberazione dell’organo amministrativo per essere approvata;
• Se, per dare attuazione alla decisione assunta dai soci, occorre operare in rappresentanza della società, ad agire deve essere un amministratore che per legge o per statuto, abbia la rappresentanza della società, ma, probabilmente, in tal caso i soci possono investire della rappresentanza della società uno qualsiasi degli amministratori.
E’ quindi possibile che la decisione dei soci deleghi un componente del consiglio di amministrazione che sia diverso dal rappresentante legale. E’ bene ricordare, comunque, che affinché vengano applicate tali deroghe, è necessario raggiungere nelle decisione dei soci il quorum di un terzo del capitale sociale oppure un’aliquota di capitale inferiore ad un terzo ma prevista in statuto. La naturale competenza gestoria dei soci e la assoluta flessibilità consentita circa la distribuzione dei poteri tra i vari soggetti in campo, fa ritenere autosufficiente il potere gestionale dei soci e, quindi, non sussistente alcun ulteriore potere deliberativo dell’organo amministrativo sull’argomento.
Con la società a responsabilità limitata il legislatore della riforma del 2003 ha costruito uno strumento estremamente duttile nel quale i soci sono posti al centro della scena quali veri arbitri delle sue sorti, ferma restando la possibilità di articolare le norme statutarie in maniera più rigida e corporativa sul modello della società per azioni. Il potere dei soci di decidere su qualsiasi materia riguardante la vita della società, ivi compresa la gestione della stessa è uno degli strumenti più forti che la riforma ha utilizzato per adeguarsi alla richiesta del legislatore delegante di esaltare la centralità dei soci, disallineando così la società a responsabilità limitata dalla società per azioni nella quale l’interferenza gestionale dei soci è fortemente limitata dalle previsioni di cui agli artt. 2364 n. 5 e 2380 bis comma I, c.c.. Come è stato acutamente notato la competenza generale dei soci è naturale e non richiede previsioni statutarie; ne consegue che i soci titolari della percentuale qualificata possono, “senza dover attendere l’iniziativa degli amministratori, e anche contro la diversa valutazione di questi ultimi, richiedere un pronunciamento su qualsiasi materia, anche gestoria, da parte dei soci medesimi”. Si assiste, pertanto, ad uno spostamento della competenza gestoria dall’organo amministrativo ai soci, che va a rompere la rigidità tipica della società per azioni, ove gli amministratori hanno una granitica esclusiva sull’azione gestoria, ma che, tuttavia, pone delicati problemi di coordinamento con la funzione dell’organo amministrativo e con la responsabilità dei suoi componenti. Lo spostamento, però, sui soci del potere gestorio per previsione statutaria o successivamente alla provocatio ad populum pone problemi di coordinamento con la funzione dell’organo amministrativo e con la responsabilità dei suoi componenti. In particolare sul tema della responsabilità la questione si fa delicata, posto che gli amministratori restano responsabili per gli atti compiuti in esecuzione delle decisioni dei soci su atti gestionali. Infine, qualora l’attuazione della decisione dei soci comporti che la Srl debba essere rappresentata verso i terzi, il potere di agire in nome e per conto della società spetta all’amministratore cui la legge o lo statuto attribuiscano la rappresentanza della società. Tuttavia, secondo questo nuovo orientamento, appare esservi spazio per ritenere che la decisione dei soci nell’ambito della gestione sociale possa individuare per la sua esecuzione anche un amministratore non già dotato, per legge o per statuto, di rappresentanza legale. L’esercizio di tale potere da parte dei soci potrebbe, infatti, legittimare l’attribuzione agli stessi dell’ulteriore prerogativa di individuare senza particolari limitazioni anche l’amministratore cui attribuire la rappresentanza della società per l’esecuzione delle decisioni dei soci stessi.
• I soci possono delegare uno qualsiasi degli amministratori a dare attuazione alla loro decisione, la quale, soprattutto, non ha bisogno di una ulteriore deliberazione dell’organo amministrativo per essere approvata;
• Se, per dare attuazione alla decisione assunta dai soci, occorre operare in rappresentanza della società, ad agire deve essere un amministratore che per legge o per statuto, abbia la rappresentanza della società, ma, probabilmente, in tal caso i soci possono investire della rappresentanza della società uno qualsiasi degli amministratori.
E’ quindi possibile che la decisione dei soci deleghi un componente del consiglio di amministrazione che sia diverso dal rappresentante legale. E’ bene ricordare, comunque, che affinché vengano applicate tali deroghe, è necessario raggiungere nelle decisione dei soci il quorum di un terzo del capitale sociale oppure un’aliquota di capitale inferiore ad un terzo ma prevista in statuto. La naturale competenza gestoria dei soci e la assoluta flessibilità consentita circa la distribuzione dei poteri tra i vari soggetti in campo, fa ritenere autosufficiente il potere gestionale dei soci e, quindi, non sussistente alcun ulteriore potere deliberativo dell’organo amministrativo sull’argomento.
Con la società a responsabilità limitata il legislatore della riforma del 2003 ha costruito uno strumento estremamente duttile nel quale i soci sono posti al centro della scena quali veri arbitri delle sue sorti, ferma restando la possibilità di articolare le norme statutarie in maniera più rigida e corporativa sul modello della società per azioni. Il potere dei soci di decidere su qualsiasi materia riguardante la vita della società, ivi compresa la gestione della stessa è uno degli strumenti più forti che la riforma ha utilizzato per adeguarsi alla richiesta del legislatore delegante di esaltare la centralità dei soci, disallineando così la società a responsabilità limitata dalla società per azioni nella quale l’interferenza gestionale dei soci è fortemente limitata dalle previsioni di cui agli artt. 2364 n. 5 e 2380 bis comma I, c.c.. Come è stato acutamente notato la competenza generale dei soci è naturale e non richiede previsioni statutarie; ne consegue che i soci titolari della percentuale qualificata possono, “senza dover attendere l’iniziativa degli amministratori, e anche contro la diversa valutazione di questi ultimi, richiedere un pronunciamento su qualsiasi materia, anche gestoria, da parte dei soci medesimi”. Si assiste, pertanto, ad uno spostamento della competenza gestoria dall’organo amministrativo ai soci, che va a rompere la rigidità tipica della società per azioni, ove gli amministratori hanno una granitica esclusiva sull’azione gestoria, ma che, tuttavia, pone delicati problemi di coordinamento con la funzione dell’organo amministrativo e con la responsabilità dei suoi componenti. Lo spostamento, però, sui soci del potere gestorio per previsione statutaria o successivamente alla provocatio ad populum pone problemi di coordinamento con la funzione dell’organo amministrativo e con la responsabilità dei suoi componenti. In particolare sul tema della responsabilità la questione si fa delicata, posto che gli amministratori restano responsabili per gli atti compiuti in esecuzione delle decisioni dei soci su atti gestionali. Infine, qualora l’attuazione della decisione dei soci comporti che la Srl debba essere rappresentata verso i terzi, il potere di agire in nome e per conto della società spetta all’amministratore cui la legge o lo statuto attribuiscano la rappresentanza della società. Tuttavia, secondo questo nuovo orientamento, appare esservi spazio per ritenere che la decisione dei soci nell’ambito della gestione sociale possa individuare per la sua esecuzione anche un amministratore non già dotato, per legge o per statuto, di rappresentanza legale. L’esercizio di tale potere da parte dei soci potrebbe, infatti, legittimare l’attribuzione agli stessi dell’ulteriore prerogativa di individuare senza particolari limitazioni anche l’amministratore cui attribuire la rappresentanza della società per l’esecuzione delle decisioni dei soci stessi.
lunedì 20 marzo 2017
Bilancio: l'eliminazione della sezione straordinaria
L’eliminazione della sezione straordinaria del Conto Economico, a seguito delle previsioni recate dal D.Lgs. n. 139/2015, pone interessanti questioni interpretative che riguardano non soltanto la conseguente nuova impostazione contabile e i relativi effetti, anche in termini di intellegibilità del risultato economico dell’esercizio, ma anche i riflessi fiscali in materia di imposte sui redditi e imposta regionale sulle attività produttive. Una delle principali novità recate dal D.Lgs. n. 139/2015 discende direttamente dalla Direttiva UE 34/2013 e, almeno in apparenza, costituisce un ulteriore tassello del processo di avvicinamento ai principi contabili internazionali IAS/ IFRS, che non prevedono ormai da tempo la possibilità di evidenziare componenti straordinarie all’interno del Conto Economico.
L’eliminazione della sezione straordinaria, per certi versi, può essere accolta con favore. Da un lato, il venir meno dell’esigenza di attribuire una connotazione “straordinaria” ai costi e ricavi rilevati nell’esercizio semplifica l’attività del redattore del bilancio. Semplifica, tutto sommato, anche il compito di chi il bilancio lo legge, considerato che gli indicatori di performance veicolati dal Conto Economico non si prestano ad essere “inquinati” da valutazioni soggettive. Da un altro lato, l’eliminazione della sezione straordinaria consente di superare certe storture della precedente disciplina, come quella per cui si consideravano necessariamente straordinari i costi di competenza dell’esercizio precedente, ma rilevati in esercizi successivi, con il risultato che componenti tipicamente ordinarie come le sopravvenienze passive relative a insufficienti stanziamenti a fatture da ricevere finivano per essere sistemicamente sottratte al risultato operativo dell’impresa. Dal punto di vista tributario, la soppressione della sezione straordinaria e la rilevazione delle voci prima allocate nell’area straordinaria nelle altre voci di Conto Economico esplica i maggiori effetti ai fini IRAP, posto che le regole di determinazione della base imponibile IRES operano, in linea generale, indipendentemente dalla diversa classificazione delle componenti di costo e di ricavo, eccezion fatta per quelle norme che rinviano espressamente alle macrovoci A e B del Conto Economico. La soppressione della sezione straordinaria può determinare l'inclusione di tali voci nel calcolo del valore della produzione netta. Infatti, l’art. 5 del D.Lgs. n. 446/1997 stabilisce che la base imponibile è determinata dalla differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lett. A) e B) dell’art. 2425 del Codice civile, con esclusione di alcune voci, così come risultanti dal Conto Economico dell’esercizio. Si tratta della c.d. presa diretta dal bilancio. Tuttavia, l’impatto sulla determinazione della base imponibile della “riclassificazione” delle componenti di Conto Economico dall’area straordinaria a quella caratteristica va analizzato considerando che la normativa IRAP prevede, in ogni caso, l’espressa rilevanza nel computo della base imponibile di alcune componenti di costo e di ricavo indipendentemente dalla classificazione di bilancio. Trova, infatti, applicazione il c.d. principio di correlazione (art. 5, comma 4, D.Lgs. n. 446/1997), secondo il quale concorrono comunque alla formazione della base imponibile le componenti positive e negative classificabili in voci diverse da quelle ordinarie del Conto Economico laddove correlate a componenti rilevanti della base imponibile di periodi d’imposta precedenti o successivi, essendo quindi ininfluente la loro classificazione in bilancio. In tal modo si vuole evitare che determinate componenti risultino escluse dalla base imponibile del tributo per il solo fatto che sono state collocate in voci di Conto Economico non rilevanti ai fini IRAP. Tale disposizione consente di ristabilire una situazione di continuità e di omogeneità nella determinazione dell’imponibile IRAP. Può essere il caso, ad esempio, dei resi e degli sconti, riferiti a vendite di merci dei precedenti esercizi, prima classificati nella voce E21 del Conto Economico; oppure delle rivalutazioni di carattere straordinario delle rimanenze di magazzino, conseguenti al mutamento del criterio valutativo in precedenza adottato, prima classificate nella voce E20. Ciò detto, vi potrebbero, comunque, essere componenti positive e negative, prima imputate nell’area straordinaria che non sono correlate a componenti ordinarie degli esercizi precedenti o successivi, e che, quindi, andranno a confluire nell’area ordinaria. Si pensi, ad esempio, agli oneri per eventi naturali, ora imputate alla voce B14 - oneri diversi di gestione. Tale effetto, per talune fattispecie, è stato “scongiurato” a seguito delle istruzioni dell’OIC. Si pensi alle sopravvenienze attive realizzate nell’ambito di una procedura di ristrutturazione del debito che, prima della revisione del D.Lgs. n. 139/2015, andavano iscritte nella voce E.20 del Conto Economico e per le quali non trovava applicazione il principio della correlazione. Se tali sopravvenienze attive fossero confluite nelle voci del valore della produzione sarebbero state attratte alla base imponibile IRAP in modo palesemente incoerente in quanto tale posta appartiene all’aspetto finanziario della capacità di far fronte ai propri debiti e, quindi, ad una vicenda che, così come avviene per le perdite su crediti, dovrebbe essere estranea rispetto al valore della produzione. Invece, come visto, secondo i nuovi principi contabili tale posta confluisce tra i componenti di natura finanziaria e, quindi, resta comunque esclusa dal valore della produzione netta IRAP.
Questa nuova modalità di classificazione incide anche sulla determinazione del:
• risultato operativo lordo dello schema di conto economico, quale differenza tra ricavi della voce A e i costi della voce B, che assume rilievo sia nei rapporti verso i terzi, ovvero banche, dipendenti, fornitori, clienti, sia ai fini fiscali e quindi per il calcolo dell'Irap e degli interessi passivi deducibili;
• tax rate, quale rapporto tra il risultato ante imposte e le imposte dirette dell'esercizio.
Secondo le precedenti regole un altro elemento di obbligatoria rilevazione nella sezione straordinaria era rappresentato dalle imposte relative agli esercizi precedenti. L’OIC 12 prevede ora un regime differenziato a seconda della natura dell’imposta:
• gli oneri per imposte dirette relative agli esercizi precedenti, incrementati dai relativi oneri accessori (sanzioni e interessi), nonché le componenti reddituali derivanti dalla definizione di un contenzioso, si classificano nel Conto Economico alla voce 20 “imposte sul reddito d’esercizio correnti, differite e anticipate”;
• gli oneri per imposte indirette relative agli esercizi precedenti (anche in questo caso incrementati da sanzioni e interessi), e le perdite derivanti dalla definizione di un contenzioso, sono classificati, in coerenza con il trattamento riservato agli oneri per imposte indirette dell’esercizio corrente, nella voce B14) Oneri diversi di gestione. La differenza positiva o negativa derivante dalla definizione di un contenzioso o dell'accertamento a fronte di cui era stato stanziato un fondo imposte va rispettivamente classificato nella voce A5) Altri ricavi e proventi, ovvero nella stessa voce B14) Oneri diversi di gestione.
Il nuovo OIC 12 prevede, quindi, una distinta collocazione per le imposte, dirette o indirette, degli esercizi precedenti, derivanti da iscrizioni a ruolo, avvisi di liquidazione, avvisi di pagamento, avvisi di accertamento o di rettifica e altre situazioni di contenzioso, o dall'utilizzo di strumenti deflattivi del contenzioso, o dovute a seguito di ravvedimento operoso nelle sue diverse forme tecniche e temporale ( ad esempio, post consegna del processo verbale di contestazione al termine della verifica fiscale).
Per ciò che riguarda le imposte dirette alla voce 20 deve essere imputata anche la differenza positiva o negativa derivante dalla definizione di un contenzioso o di un accertamento, a fronte fronte del quale era stato stanziato un fondo imposte. In questo modo, però, il tax rate della società diventa di lettura più complessa, poiché la voce 20 comprenderà anche le sanzioni, gli interessi e le imposte relative ad esercizi precedenti. A fronte di ciò, interviene il principio contabile 25 il quale richiede che la voce 20 sia divisa in quattro voci distinte, da commentare in Nota Integrativa:
• imposte correnti;
• imposte relative ad esercizi precedenti;
• imposte differite ed anticipate;
• proventi da consolidato;
e la contropartita patrimoniale delle imposte relative ad anni precedenti può essere costituita dalla voce B2 Fondo Imposte o dalla voce D12 Debiti Tributari, a seconda delle caratteristiche delle passività tributarie: se probabili o di ammontare indeterminato nel fondo imposte, se certe e determinate tra i debiti tributari.
Analizzando gli aspetti della deducibilità invece, il regime della deduzione dal reddito delle imposte liquidate da contribuente o accertate è previsto dall'articolo 99 del TUIR, mentre per la deducibilità di interessi e sanzioni occorre rifarsi ai principi dell'ordinamento.
Per ciò che concerne le IMPOSTE sui redditi nazionali (Irpef, addizionali, Iri e Ires), queste sono indeducibili, così come quelle pagate all'estero, in quanto normalmente destinate ad essere recuperate mediante il credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero, per evitare la doppia imposizione giuridica. Sono indeducibili, continuando, le imposte per le quali la rivalsa è obbligatoria (Iva) e per le quali la rivalsa è facoltativa; mentre l'Imu e l'Irap, inizialmente indeducibili, in quanto la prima imposta patrimoniale e non reddituale e la seconda sostitutiva di numerose altre imposte che tradizionalmente integravano l'imposizione su base reddituale, sono ad oggi parzialmente deducibili, in quanto viene prevista la deducibilità dell'Imu su immobili di natura strumentale e per l'Irap sul costo del lavoro e sugli interessi. Sono invece deducibili l'iva indetraibile, per destinazione oggettiva o da pro-rata, e le imposte d'atto. Occorre distinguere, inoltre, le sanzioni amministrative da quelle contrattuali:
• le prime si considerano indeducibili per ragioni di principio, in quanto si considerano carenti sia del requisito dell'inerenza, sia perchè esse sono sostenute non per porre in essere l'attività d'impresa ma in conseguenza della stessa quando connotata da illeicità, sia perchè, infine, la funzione repressiva-punitiva della sanzione sarebbe svilita dalla sua deducibilità fiscale;
• le seconde sono state, invece, ritenute deducibili.
Infine, salvo diversa disposizione, gli interessi passivi correlati alle imposte o maggiori imposte, dovute in base alla liquidazione, al controllo formale della dichiarazione o all'accertamento possono considerarsi con funzione compensativa del ritardo nell'esazione dei tributi e perciò deducibile per l'intero loro ammontare in quanto non soggetti all'articolo 96 del TUIR. Ovviamente il tema del criterio di imputazione temporale si pone per le sole imposte deducibili. Per esse, il legislatore, con l'articolo 99 ha scelto il criterio di cassa, con un conseguente effetto di fiscalità differita rispetto al bilancio, da redigere secondo il diverso principio di competenza. In deroga al principio di cassa, si può anticipare la deduzione medianti accantonamenti commisurati alle imposte dichiarate, accertate o risultanti da sentenza, anche se non ancora pagate. Inoltre, in luogo del principio di cassa si applica quello di competenza per quei tributi che, purchè pagati, costituiscano oneri accessori ai beni o servizi acquistati e quindi destinati ad essere capitalizzati (come per l'iva indetraibile e le imposte d'atto nel caso di acquisto di un bene ammortizzabile, o di un terreno o di un'azienda) o inclusi nel valore dei beni merce (dazi doganali).
L’eliminazione della sezione straordinaria, per certi versi, può essere accolta con favore. Da un lato, il venir meno dell’esigenza di attribuire una connotazione “straordinaria” ai costi e ricavi rilevati nell’esercizio semplifica l’attività del redattore del bilancio. Semplifica, tutto sommato, anche il compito di chi il bilancio lo legge, considerato che gli indicatori di performance veicolati dal Conto Economico non si prestano ad essere “inquinati” da valutazioni soggettive. Da un altro lato, l’eliminazione della sezione straordinaria consente di superare certe storture della precedente disciplina, come quella per cui si consideravano necessariamente straordinari i costi di competenza dell’esercizio precedente, ma rilevati in esercizi successivi, con il risultato che componenti tipicamente ordinarie come le sopravvenienze passive relative a insufficienti stanziamenti a fatture da ricevere finivano per essere sistemicamente sottratte al risultato operativo dell’impresa. Dal punto di vista tributario, la soppressione della sezione straordinaria e la rilevazione delle voci prima allocate nell’area straordinaria nelle altre voci di Conto Economico esplica i maggiori effetti ai fini IRAP, posto che le regole di determinazione della base imponibile IRES operano, in linea generale, indipendentemente dalla diversa classificazione delle componenti di costo e di ricavo, eccezion fatta per quelle norme che rinviano espressamente alle macrovoci A e B del Conto Economico. La soppressione della sezione straordinaria può determinare l'inclusione di tali voci nel calcolo del valore della produzione netta. Infatti, l’art. 5 del D.Lgs. n. 446/1997 stabilisce che la base imponibile è determinata dalla differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lett. A) e B) dell’art. 2425 del Codice civile, con esclusione di alcune voci, così come risultanti dal Conto Economico dell’esercizio. Si tratta della c.d. presa diretta dal bilancio. Tuttavia, l’impatto sulla determinazione della base imponibile della “riclassificazione” delle componenti di Conto Economico dall’area straordinaria a quella caratteristica va analizzato considerando che la normativa IRAP prevede, in ogni caso, l’espressa rilevanza nel computo della base imponibile di alcune componenti di costo e di ricavo indipendentemente dalla classificazione di bilancio. Trova, infatti, applicazione il c.d. principio di correlazione (art. 5, comma 4, D.Lgs. n. 446/1997), secondo il quale concorrono comunque alla formazione della base imponibile le componenti positive e negative classificabili in voci diverse da quelle ordinarie del Conto Economico laddove correlate a componenti rilevanti della base imponibile di periodi d’imposta precedenti o successivi, essendo quindi ininfluente la loro classificazione in bilancio. In tal modo si vuole evitare che determinate componenti risultino escluse dalla base imponibile del tributo per il solo fatto che sono state collocate in voci di Conto Economico non rilevanti ai fini IRAP. Tale disposizione consente di ristabilire una situazione di continuità e di omogeneità nella determinazione dell’imponibile IRAP. Può essere il caso, ad esempio, dei resi e degli sconti, riferiti a vendite di merci dei precedenti esercizi, prima classificati nella voce E21 del Conto Economico; oppure delle rivalutazioni di carattere straordinario delle rimanenze di magazzino, conseguenti al mutamento del criterio valutativo in precedenza adottato, prima classificate nella voce E20. Ciò detto, vi potrebbero, comunque, essere componenti positive e negative, prima imputate nell’area straordinaria che non sono correlate a componenti ordinarie degli esercizi precedenti o successivi, e che, quindi, andranno a confluire nell’area ordinaria. Si pensi, ad esempio, agli oneri per eventi naturali, ora imputate alla voce B14 - oneri diversi di gestione. Tale effetto, per talune fattispecie, è stato “scongiurato” a seguito delle istruzioni dell’OIC. Si pensi alle sopravvenienze attive realizzate nell’ambito di una procedura di ristrutturazione del debito che, prima della revisione del D.Lgs. n. 139/2015, andavano iscritte nella voce E.20 del Conto Economico e per le quali non trovava applicazione il principio della correlazione. Se tali sopravvenienze attive fossero confluite nelle voci del valore della produzione sarebbero state attratte alla base imponibile IRAP in modo palesemente incoerente in quanto tale posta appartiene all’aspetto finanziario della capacità di far fronte ai propri debiti e, quindi, ad una vicenda che, così come avviene per le perdite su crediti, dovrebbe essere estranea rispetto al valore della produzione. Invece, come visto, secondo i nuovi principi contabili tale posta confluisce tra i componenti di natura finanziaria e, quindi, resta comunque esclusa dal valore della produzione netta IRAP.
Questa nuova modalità di classificazione incide anche sulla determinazione del:
• risultato operativo lordo dello schema di conto economico, quale differenza tra ricavi della voce A e i costi della voce B, che assume rilievo sia nei rapporti verso i terzi, ovvero banche, dipendenti, fornitori, clienti, sia ai fini fiscali e quindi per il calcolo dell'Irap e degli interessi passivi deducibili;
• tax rate, quale rapporto tra il risultato ante imposte e le imposte dirette dell'esercizio.
Secondo le precedenti regole un altro elemento di obbligatoria rilevazione nella sezione straordinaria era rappresentato dalle imposte relative agli esercizi precedenti. L’OIC 12 prevede ora un regime differenziato a seconda della natura dell’imposta:
• gli oneri per imposte dirette relative agli esercizi precedenti, incrementati dai relativi oneri accessori (sanzioni e interessi), nonché le componenti reddituali derivanti dalla definizione di un contenzioso, si classificano nel Conto Economico alla voce 20 “imposte sul reddito d’esercizio correnti, differite e anticipate”;
• gli oneri per imposte indirette relative agli esercizi precedenti (anche in questo caso incrementati da sanzioni e interessi), e le perdite derivanti dalla definizione di un contenzioso, sono classificati, in coerenza con il trattamento riservato agli oneri per imposte indirette dell’esercizio corrente, nella voce B14) Oneri diversi di gestione. La differenza positiva o negativa derivante dalla definizione di un contenzioso o dell'accertamento a fronte di cui era stato stanziato un fondo imposte va rispettivamente classificato nella voce A5) Altri ricavi e proventi, ovvero nella stessa voce B14) Oneri diversi di gestione.
Il nuovo OIC 12 prevede, quindi, una distinta collocazione per le imposte, dirette o indirette, degli esercizi precedenti, derivanti da iscrizioni a ruolo, avvisi di liquidazione, avvisi di pagamento, avvisi di accertamento o di rettifica e altre situazioni di contenzioso, o dall'utilizzo di strumenti deflattivi del contenzioso, o dovute a seguito di ravvedimento operoso nelle sue diverse forme tecniche e temporale ( ad esempio, post consegna del processo verbale di contestazione al termine della verifica fiscale).
Per ciò che riguarda le imposte dirette alla voce 20 deve essere imputata anche la differenza positiva o negativa derivante dalla definizione di un contenzioso o di un accertamento, a fronte fronte del quale era stato stanziato un fondo imposte. In questo modo, però, il tax rate della società diventa di lettura più complessa, poiché la voce 20 comprenderà anche le sanzioni, gli interessi e le imposte relative ad esercizi precedenti. A fronte di ciò, interviene il principio contabile 25 il quale richiede che la voce 20 sia divisa in quattro voci distinte, da commentare in Nota Integrativa:
• imposte correnti;
• imposte relative ad esercizi precedenti;
• imposte differite ed anticipate;
• proventi da consolidato;
e la contropartita patrimoniale delle imposte relative ad anni precedenti può essere costituita dalla voce B2 Fondo Imposte o dalla voce D12 Debiti Tributari, a seconda delle caratteristiche delle passività tributarie: se probabili o di ammontare indeterminato nel fondo imposte, se certe e determinate tra i debiti tributari.
Analizzando gli aspetti della deducibilità invece, il regime della deduzione dal reddito delle imposte liquidate da contribuente o accertate è previsto dall'articolo 99 del TUIR, mentre per la deducibilità di interessi e sanzioni occorre rifarsi ai principi dell'ordinamento.
Per ciò che concerne le IMPOSTE sui redditi nazionali (Irpef, addizionali, Iri e Ires), queste sono indeducibili, così come quelle pagate all'estero, in quanto normalmente destinate ad essere recuperate mediante il credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero, per evitare la doppia imposizione giuridica. Sono indeducibili, continuando, le imposte per le quali la rivalsa è obbligatoria (Iva) e per le quali la rivalsa è facoltativa; mentre l'Imu e l'Irap, inizialmente indeducibili, in quanto la prima imposta patrimoniale e non reddituale e la seconda sostitutiva di numerose altre imposte che tradizionalmente integravano l'imposizione su base reddituale, sono ad oggi parzialmente deducibili, in quanto viene prevista la deducibilità dell'Imu su immobili di natura strumentale e per l'Irap sul costo del lavoro e sugli interessi. Sono invece deducibili l'iva indetraibile, per destinazione oggettiva o da pro-rata, e le imposte d'atto. Occorre distinguere, inoltre, le sanzioni amministrative da quelle contrattuali:
• le prime si considerano indeducibili per ragioni di principio, in quanto si considerano carenti sia del requisito dell'inerenza, sia perchè esse sono sostenute non per porre in essere l'attività d'impresa ma in conseguenza della stessa quando connotata da illeicità, sia perchè, infine, la funzione repressiva-punitiva della sanzione sarebbe svilita dalla sua deducibilità fiscale;
• le seconde sono state, invece, ritenute deducibili.
Infine, salvo diversa disposizione, gli interessi passivi correlati alle imposte o maggiori imposte, dovute in base alla liquidazione, al controllo formale della dichiarazione o all'accertamento possono considerarsi con funzione compensativa del ritardo nell'esazione dei tributi e perciò deducibile per l'intero loro ammontare in quanto non soggetti all'articolo 96 del TUIR. Ovviamente il tema del criterio di imputazione temporale si pone per le sole imposte deducibili. Per esse, il legislatore, con l'articolo 99 ha scelto il criterio di cassa, con un conseguente effetto di fiscalità differita rispetto al bilancio, da redigere secondo il diverso principio di competenza. In deroga al principio di cassa, si può anticipare la deduzione medianti accantonamenti commisurati alle imposte dichiarate, accertate o risultanti da sentenza, anche se non ancora pagate. Inoltre, in luogo del principio di cassa si applica quello di competenza per quei tributi che, purchè pagati, costituiscano oneri accessori ai beni o servizi acquistati e quindi destinati ad essere capitalizzati (come per l'iva indetraibile e le imposte d'atto nel caso di acquisto di un bene ammortizzabile, o di un terreno o di un'azienda) o inclusi nel valore dei beni merce (dazi doganali).
Iscriviti a:
Post (Atom)