Una parola divenuta di frequente utilizzo negli ultimi anni nel mondo aziendale è certamente la parola “compliance”. Compliance vuol dire conformità delle procedure interne di un'azienda con il sistema normativo e regolamentare; in termini pratici ciò si traduce in una costante attività preventiva, volta a eliminare il rischio di non conformità garantendo l’attuazione degli adempimenti richiesti. L’importanza della compliance nelle aziende, invero, è cresciuta significativamente negli ultimi anni di pari passo con la sempre maggiore complessità del quadro normativo che richiede continui adempimenti documentali spesso percepiti, proprio dalle aziende, solo come un inutile esercizio burocratico. A tal proposito, con il decreto legislativo n. 128 del 5 agosto 2015, attuativo della legge delega fiscale n. 23 del 2014, è stato introdotto nel nostro sistema l’istituto della Cooperative Compliance ovvero un regime di adempimento collaborativo con l’obiettivo di instaurare un rapporto di fiducia tra amministrazione e contribuente che miri ad un aumento del livello di certezza sulle questioni fiscali rilevanti. Tale obiettivo è perseguito tramite l’interlocuzione costante e preventiva con il contribuente su elementi di fatto, ivi inclusa l’anticipazione del controllo, finalizzata ad una comune valutazione delle situazioni suscettibili di generare rischi fiscali. Nella specie, attraverso l’adozione di forme di comunicazione e di cooperazione “rafforzata” tra il contribuente e l’Amministrazione finanziaria si vuole fornire, ex ante, certezza del diritto in relazione ai rischi fiscali dell’impresa. Il cambio di approccio delineato è radicale: da una logica basata sul controllo a posteriori dell’operato del contribuente, con la Cooperative Compliance si passa ad una logica fondata sul confronto preventivo, finalizzata a garantire maggiore certezza giuridica e, dunque, minore conflittualità tra le parti, ridimensionando l’eventuale intervento dell’Amministrazione a extrema ratio per i casi di accertata infrazione.
Ma chi può accedere a tale istituto? L’accesso, così come specificato dall’Agenzia delle Entrate, è riservato solo ai grandi, o meglio grandissimi, contribuenti ovvero:
• ai soggetti residenti e non residenti che realizzano un volume di affari o di ricavi non inferiore a dieci miliardi di euro;
• ai soggetti residenti e non residenti che realizzano un volume di affari o di ricavi non inferiore a un miliardo di euro e che abbiano presentato istanza di adesione al Progetto Pilota del 2013;
• alle imprese che intendano dare esecuzione alla risposta dell’Agenzia delle Entrate, fornita a seguito di istanza di interpello sui nuovi investimenti, di cui all’art. 2 del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147, indipendentemente dal volume di affari o di ricavi.
E’ poi consentito l’accesso per trascinamento:
• alle società che, pur in assenza dei requisiti dimensionali sopra citati, esercitino le “funzioni di indirizzo” in relazione al sistema di controllo del rischio fiscale, purché, tuttavia, “tale inclusione sia ritenuta necessaria ai fini di una completa rappresentazione dei processi aziendali”; e
• con il limite dimensionale del miliardo di euro, alle società del gruppo che, a suo tempo, abbiano fatto richiesta di accesso al Progetto Pilota.
Con riferimento, invece, ai requisiti oggettivi valgano le seguenti indicazioni.
Le imprese che vogliono aderire al nuovo regime di adempimento collaborativo devono disporre di un efficace sistema di gestione e controllo del rischio fiscale, cd. Tax Control Framework (“TCF”), con esso intendendosi non l’applicazione di un modello standard, ma un approccio organizzativo e procedurale “individualizzato” ovvero basato sulla propria realtà aziendale. Il sistema deve, dunque, prevedere un’attenta attività di rilevazione e reporting del rischio a tutti i livelli aziendali.
Con il provvedimento del 29 maggio dell’Agenzia, inoltre, si vuole mettere in risalto un altro punto di forza di questo istituto, ovvero la competenza piena ed esclusiva dell’Ufficio di Cooperative Compliance sia per l’esercizio preventivo degli ordinari poteri di controllo, nell’interlocuzione costante con l’impresa, sia per le attività di verifica sostanziale delle dichiarazioni, oltre che per la verifica sull’operatività del sistema di gestione del rischio fiscale. Ulteriore aspetto di rilievo affrontato dal provvedimento riguarda il rapporto tra la cooperative compliance e la disciplina degli accordi preventivi. Il provvedimento prevede infatti che le materie oggetto di accordi preventivi, prezzi di trasferimento, valutazione esistenza di una stabile organizzazione, attribuzione utile e perdite alla stabile organizzazione, sono normalmente incluse nell’interlocuzione costante e preventiva nell’ambito della procedura. Tuttatavia è esclusa dalla competenza esclusiva dell’Ufficio Cooperative la disciplina degli accordi preventivi su transfer pricing e stabile organizzazione per i quali l’impresa può presentare autonoma istanza di accordo preventivo e in questo caso la procedura è gestita dall’ufficio accordi preventivi e controversie internazionali. Il provvedimento disciplina poi le modalità di svolgimento della procedura nel corso della quale l’impresa e l’Ufficio concordano delle “soglia di materialità” in relazione alle quali vanno adempiuti gli obblighi di comunicazione delle situazioni suscettibili di generare un rischio fiscale. Il provvedimento stabilisce che le fattispecie “sotto soglia” non devono essere oggetto di comunicazione, poiché i relativi rischi si considerano non significativi e pertanto, in caso di rettifica, si applicherà comunque il beneficio della riduzione a metà delle sanzioni. Infine,la Cooperative Compliance, al pari del ruling internazionale e dell'interpello sui nuovi investimenti, risulta, dunque, essere un utile strumento di dialogo capace di promuovere la distensione dei rapporti fra Fisco e grandi contribuenti e far addivenire le parti ad una comune valutazione delle situazioni suscettibili di generare rischi tributari prima della presentazione delle dichiarazioni fiscali.
Il TCF, impostato sulla base dei Modelli di Organizzazione, Gestione e Controllo di cui al D.lgs. n. 231/2001, promuoverebbe la condivisione di best practices e stimolerebbe, in futuro, lo sviluppo di un unico modello standard da applicare anche alle imprese di minori dimensioni che, notoriamente, non sono abituate alla mappatura e sistematica gestione del rischio fiscale.
Tale nuovo regime promuove, inoltre, una profonda rivisitazione della funzione fiscale in ambito aziendale.
Il responsabile fiscale dovrà, infatti, essere sempre più coinvolto, in chiave strategica, nelle decisioni di business mediante la partecipazione ai boards in cui sono valutate o decise le operazioni e i progetti rilevanti per la società e per i quali la variabile fiscale rappresenta, sotto diversi aspetti, un elemento cruciale. Il focus sulla prevenzione rende, dunque, questo regime particolarmente interessante per le imprese pur presentando, tuttavia, in questa fase di prima applicazione, alcuni evidenti limiti quali, in particolare, l’essere la platea di soggetti coinvolti troppo ristretta e i vantaggi ancora poco “determinanti” nella scelta opzionale di tale regime. L’analisi costi-benefici che verrà effettuata per valutare la convenienza ad entrare nel Regime dell’Adempimento Collaborativo potrebbe infatti risentire dell’assenza di una norma che garantisca la totale disapplicazione delle sanzioni amministrative in luogo del loro dimezzamento e, di conseguenza, scoraggiare quelle aziende che, caratterizzate da una fortissima attenzione ai costi, potrebbero ritenere eccessivamente onerosa la struttura del TCF necessariamente articolata su più linee di controllo e reporting.
giovedì 15 giugno 2017
lunedì 22 maggio 2017
La solidarietà tributaria nelle operazioni di scissione
Il comma 12 dell’art. 173 del TUIR (D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917) prevede che “gli obblighi tributari della società scissa riferibili a periodi di imposta anteriori alla data dalla quale l’operazione ha effetto sono adempiuti in caso di scissione parziale dalla stessa società scissa o trasferiti, in caso di scissione totale, alla società beneficiaria appositamente designata nell’atto di scissione”. Il successivo comma 13, dopo aver precisato, tra l’altro, che “i controlli, gli accertamenti e ogni altro procedimento relativo ai suddetti obblighi sono svolti nei confronti della società scissa o, nel caso di scissione totale, di quella appositamente designata”, dispone che “le altre società beneficiarie sono responsabili in solido per le imposte, le sanzioni pecuniarie, gli interessi e ogni altro debito e anche nei loro confronti possono essere adottati i provvedimenti cautelari previsti dalla legge. Le società coobbligate hanno facoltà di partecipare ai suddetti procedimenti e di prendere cognizione dei relativi atti, senza oneri di avvisi o di altri adempimenti per l’Amministrazione”.
In merito all’interpretazione delle disposizioni in esame la Suprema Corte ha espresso nel corso del tempo, però, il consolidato orientamento interpretativo in base al quale “in una fattispecie di operazione di scissione parziale, per i debiti fiscali della scissa relativi a periodi d’imposta anteriori l’operazione, rispondono, ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 173, comma 13, solidalmente e illimitatamente tutte le società partecipanti la scissione, come del resto conferma dal lato della interpretazione sistematica il D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, che con riguardo alle somme da pagarsi in conseguenza di violazioni fiscali commesse dalla scissa prevede la solidarietà illimitata di tutte le beneficiarie. E questo differentemente dalla disciplina della responsabilità delle partecipanti la scissione relativa alle obbligazioni civili, per la quale invece l’art. 2506 bis c.c., comma 2 e art. 2506 quater c.c., comma 3, prevedono precisi limiti”.
Ne consegue che, ai fini delle imposte sui redditi, ferma restando la responsabilità “in proprio” della scissa (in caso di scissione parziale) e della beneficiaria designata (per la scissione totale) per i debiti tributari sorti ante scissione, le altre società “beneficiare” – e, cioè, le società diverse dalle prime che hanno partecipato all’operazione di scissione – sono obbligate verso l’erario in solido ed illimitatamente, a prescindere dalle consistenze patrimoniali effettivamente ricevute in sede di scissione e, precisamente, da quanto disposto dal codice civile, che prevede precisi limiti alla responsabilità solidale delle società partecipanti alla scissione, circoscrivendola “al valore effettivo del patrimonio netto” assegnato o rimasto in capo a ciascuna società partecipante all’operazione.
E’ proprio partendo da questa sentenza, in seguito ad una cartella di pagamento notificata da Equitalia alla società beneficiaria di un’operazione di scissione, che la Ctr Campania ha nuovamente affermato che in caso di scissione societaria, considerata la responsabilità solidale e illimitata di tutte le società partecipanti alla scissione per i debiti tributari della società scissa riferiti a periodi d’imposta antecedenti alla data di efficacia della scissione, deve ritenersi legittima l’azione di riscossione diretta nei confronti di una delle società beneficiarie con la notifica della cartella di pagamento, anche quando l’avviso di accertamento presupposto sia stato notificato esclusivamente alla società scissa. Ricostruendo i fatti, la società beneficiaria impugnava la cartella per tre motivi:
• Responsabilità sussidiaria: l’ente di riscossione avrebbe dovuto escutere il proprio credito in via principale nei confronti della società scissa e solo nel caso di mancato pagamento di quest’ultima si sarebbe dovuto rivolgere alla beneficiaria;
• Il limite: la responsabilità della beneficiaria era limitata al valore del patrimonio netto assegnato in sede di scissione e per cui non si poteva fare riferimento ad una responsabilità di natura illimitata;
• Procedimento: la cartella non era stata preceduta da alcun atto con cui la beneficiaria veniva informata della pretesa vantata a carico della scissa.
Il ricorso della beneficiaria viene respinto in quanto la Corte afferma che in caso di scissione, ciascuna società partecipante è obbligata in solido per le somme dovute anteriormente a tale operazione in forza del principio dell’unitarietà dell’imposta e l’articolo 15 del Dlgs 472/97 che, pertanto, prevale, data la natura speciale della norma tributaria, sulle disposizioni del Codice Civile il quale, invece, limita la responsabilità all’entità del patrimonio netto trasferito in sede di scissione. La Corte, inoltre, ha chiarito che l’art. 173 del TUIR deve ritenersi norma di diritto tributario generale non limitata all’imposizione diretta e, quindi, una volta perfezionata la scissione, nessun ulteriore onere di comunicazione sussiste a carico dell’ufficio o di Equitalia. Infine, secondo la Suprema Corte, peraltro, il complessivo quadro normativo offerto dai commi 12 e 13 del citato art. 173 del TUIR sarebbe giustificato sotto un duplice profilo: da un lato, “gli organi delle società beneficiarie sono ben informati della precedente vita societaria” e, in via di principio, “a fronte di una oggettiva conoscibilità degli atti in base alla prosecuzione di vita societaria tra scissa e partecipanti”, dovrebbero essere ordinariamente edotti, usando la debita diligenza, dei procedimenti amministrativi che interessano la scissa. Dall’altro, sarebbe irrazionale imporre all’Amministrazione finanziaria degli aggravi procedimentali “in dipendenza di una trasformazione societaria che l’amministrazione stessa non potrebbe in alcun modo impedire o posporre”, tenendo anche conto che queste operazioni possono “essere realizzate in qualunque stadio dei procedimenti tributari, anche a fini di ostacolo dell’attività impositiva”.
In merito all’interpretazione delle disposizioni in esame la Suprema Corte ha espresso nel corso del tempo, però, il consolidato orientamento interpretativo in base al quale “in una fattispecie di operazione di scissione parziale, per i debiti fiscali della scissa relativi a periodi d’imposta anteriori l’operazione, rispondono, ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 173, comma 13, solidalmente e illimitatamente tutte le società partecipanti la scissione, come del resto conferma dal lato della interpretazione sistematica il D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, che con riguardo alle somme da pagarsi in conseguenza di violazioni fiscali commesse dalla scissa prevede la solidarietà illimitata di tutte le beneficiarie. E questo differentemente dalla disciplina della responsabilità delle partecipanti la scissione relativa alle obbligazioni civili, per la quale invece l’art. 2506 bis c.c., comma 2 e art. 2506 quater c.c., comma 3, prevedono precisi limiti”.
Ne consegue che, ai fini delle imposte sui redditi, ferma restando la responsabilità “in proprio” della scissa (in caso di scissione parziale) e della beneficiaria designata (per la scissione totale) per i debiti tributari sorti ante scissione, le altre società “beneficiare” – e, cioè, le società diverse dalle prime che hanno partecipato all’operazione di scissione – sono obbligate verso l’erario in solido ed illimitatamente, a prescindere dalle consistenze patrimoniali effettivamente ricevute in sede di scissione e, precisamente, da quanto disposto dal codice civile, che prevede precisi limiti alla responsabilità solidale delle società partecipanti alla scissione, circoscrivendola “al valore effettivo del patrimonio netto” assegnato o rimasto in capo a ciascuna società partecipante all’operazione.
E’ proprio partendo da questa sentenza, in seguito ad una cartella di pagamento notificata da Equitalia alla società beneficiaria di un’operazione di scissione, che la Ctr Campania ha nuovamente affermato che in caso di scissione societaria, considerata la responsabilità solidale e illimitata di tutte le società partecipanti alla scissione per i debiti tributari della società scissa riferiti a periodi d’imposta antecedenti alla data di efficacia della scissione, deve ritenersi legittima l’azione di riscossione diretta nei confronti di una delle società beneficiarie con la notifica della cartella di pagamento, anche quando l’avviso di accertamento presupposto sia stato notificato esclusivamente alla società scissa. Ricostruendo i fatti, la società beneficiaria impugnava la cartella per tre motivi:
• Responsabilità sussidiaria: l’ente di riscossione avrebbe dovuto escutere il proprio credito in via principale nei confronti della società scissa e solo nel caso di mancato pagamento di quest’ultima si sarebbe dovuto rivolgere alla beneficiaria;
• Il limite: la responsabilità della beneficiaria era limitata al valore del patrimonio netto assegnato in sede di scissione e per cui non si poteva fare riferimento ad una responsabilità di natura illimitata;
• Procedimento: la cartella non era stata preceduta da alcun atto con cui la beneficiaria veniva informata della pretesa vantata a carico della scissa.
Il ricorso della beneficiaria viene respinto in quanto la Corte afferma che in caso di scissione, ciascuna società partecipante è obbligata in solido per le somme dovute anteriormente a tale operazione in forza del principio dell’unitarietà dell’imposta e l’articolo 15 del Dlgs 472/97 che, pertanto, prevale, data la natura speciale della norma tributaria, sulle disposizioni del Codice Civile il quale, invece, limita la responsabilità all’entità del patrimonio netto trasferito in sede di scissione. La Corte, inoltre, ha chiarito che l’art. 173 del TUIR deve ritenersi norma di diritto tributario generale non limitata all’imposizione diretta e, quindi, una volta perfezionata la scissione, nessun ulteriore onere di comunicazione sussiste a carico dell’ufficio o di Equitalia. Infine, secondo la Suprema Corte, peraltro, il complessivo quadro normativo offerto dai commi 12 e 13 del citato art. 173 del TUIR sarebbe giustificato sotto un duplice profilo: da un lato, “gli organi delle società beneficiarie sono ben informati della precedente vita societaria” e, in via di principio, “a fronte di una oggettiva conoscibilità degli atti in base alla prosecuzione di vita societaria tra scissa e partecipanti”, dovrebbero essere ordinariamente edotti, usando la debita diligenza, dei procedimenti amministrativi che interessano la scissa. Dall’altro, sarebbe irrazionale imporre all’Amministrazione finanziaria degli aggravi procedimentali “in dipendenza di una trasformazione societaria che l’amministrazione stessa non potrebbe in alcun modo impedire o posporre”, tenendo anche conto che queste operazioni possono “essere realizzate in qualunque stadio dei procedimenti tributari, anche a fini di ostacolo dell’attività impositiva”.
giovedì 11 maggio 2017
Ampliamento Split Payment
Con l’ampliamento della platea dei contribuenti soggetti al meccanismo dello split payment previsto dal Dl 50/2017, la gestione del credito iva diventa sempre più problematica sia sul piano finanziario che sul piano economico. Tale meccanismo, in effetti, prevede che il fornitore di un contribuente soggetto a split deve fatturare al cliente le proprie operazioni evidenziando l’Iva in fattura, ma l’imposta non verrà né versata né liquidata; il cliente a sua volta scinderà il pagamento della fattura regolando al fornitore il solo imponibile e versando all’erario la relativa imposta. Il meccanismo, quindi, incide sul piano finanziario del fornitore perche gli richiede di anticipare l’imposta al suo fornitore senza, però, riottenere direttamente la provvista dal proprio cliente e nella maggior parte dei casi, il fornitore si ritroverà a credito e quindi, per riottenere le somme anticipate, dovrà chiederne il rimborso o le potrà utilizzare in compensazione ma nei limiti imposti dalla legge. Queste due soluzioni, però, per motivi tecnici e per vincoli di legge, non consentono mai un recupero immediato di tali somme ed è proprio partendo da questa situazione che si manifestano degli effetti economici di non poco conto per il fornitore. Quest’ultimo, infatti, per anticipare il pagamento dell’Iva dovrà chiedere un finanziamento al sistema creditizio, che potrebbe chiedere, a sua volta, maggiori interessi in quanto il finanziamento non è più collegato con un credito immediato. Questo meccanismo, in sostanza, introdotto, e che a breve sarà esteso ad una platea sempre più ampia di soggetti, se da un lato nasce per combattere l’evasione, creando quindi delle entrate sempre più cospicue per l’Erario, dall’altro lato, invece, amplierà per gli operatori le criticità connesse alla gestione del credito. Questa situazione nella sua nuova estensione mette sempre più in crisi il principio di neutralità dell’imposta previsto dalla direttiva Iva (2006/112/Ce). Inoltre, l'ampliamento dei soggetti che rientreranno nell'ambito operativo dello split payment, previsto dal DL, a partire dalle fatture emesse dal 1° luglio prossimo, impone non indifferenti oneri di adeguamento dei sistemi contabili, ma non essendo allo stato attuale chiaramente identificabili i soggetti interessati non è neanche semplice procedere a questo adeguamento entro la scadenza prevista. Secondo Assonime, è pertanto necessario che l’Amministrazione finanziaria pubblichi un elenco ufficiale di tali soggetti e che l’entrata in vigore di tale misura sia differita di almeno tre mesi e comunque non prima di tre mesi dalla pubblicazione del decreto ministeriale di attuazione. Lo split payment, che attualmente riguarda, sotto il profilo soggettivo, un numero ristretto di enti pubblici e, per converso, un limitato numero di soggetti IVA fornitori degli stessi, con la nuova Manovra correttiva si applicherà alle operazioni effettuate nei confronti di tutti gli enti e soggetti pubblici inclusi nel Conto economico consolidato della Pubblica amministrazione, di cui all’art.1 della legge 31 dicembre 2009, n. 196 (legge di contabilità pubblica), elaborato dall’ISTAT. Si allarga così in maniera esponenziale il numero dei soggetti “pubblici” nei confronti dei quali un altrettanto esponenziale numero di imprese fornitrici di beni o servizi devono applicare l’IVA con il sistema della scissione dei pagamenti. Viene previsto poi un ulteriore allargamento della platea dei soggetti coinvolti nel sistema dello split payment, comprendendovi anche soggetti non facenti parte della Pubblica Amministrazione, ma aventi comunque, al pari di questa, una “elevata affidabilità fiscale” e, in particolare:
a) le società controllate direttamente dalla Presidenza del Consiglio dei ministri e dai Ministeri;
b) le società controllate direttamente dalle regioni, dalle province, dalle città metropolitane, dai comuni e dalle unioni di comuni;
c) le società controllate, direttamente o indirettamente, dalle società indicate nelle lettere a) e b);
d) le società quotate inserite nell’indice FTSE MIB della Borsa italiana (con un decreto ministeriale può essere individuato anche un indice diverso).
Tuttavia, ciò che è certo è che le imprese dovranno frequentemente monitorare la natura dei loro clienti, oltre che, ovviamente, la propria, per verificare se, nella veste di committenti, possono ricevere fatture con rivalsa dell’Iva o se devono essi stessi provvedere a versare l’Iva all’Erario, non addebitata dal fornitore e, al contempo, se in veste di fornitore emettere fattura senza Iva. Per l’operatività delle imprese, questo sistema appare quanto mai gravoso, determinando un aumento rilevante dei costi amministrativi che appare in contrasto con il principio basilare dell’Iva secondo cui il sistema del tributo dovrebbe contenere quanto più possibile i costi relativi alla sua applicazione.
a) le società controllate direttamente dalla Presidenza del Consiglio dei ministri e dai Ministeri;
b) le società controllate direttamente dalle regioni, dalle province, dalle città metropolitane, dai comuni e dalle unioni di comuni;
c) le società controllate, direttamente o indirettamente, dalle società indicate nelle lettere a) e b);
d) le società quotate inserite nell’indice FTSE MIB della Borsa italiana (con un decreto ministeriale può essere individuato anche un indice diverso).
Tuttavia, ciò che è certo è che le imprese dovranno frequentemente monitorare la natura dei loro clienti, oltre che, ovviamente, la propria, per verificare se, nella veste di committenti, possono ricevere fatture con rivalsa dell’Iva o se devono essi stessi provvedere a versare l’Iva all’Erario, non addebitata dal fornitore e, al contempo, se in veste di fornitore emettere fattura senza Iva. Per l’operatività delle imprese, questo sistema appare quanto mai gravoso, determinando un aumento rilevante dei costi amministrativi che appare in contrasto con il principio basilare dell’Iva secondo cui il sistema del tributo dovrebbe contenere quanto più possibile i costi relativi alla sua applicazione.
martedì 2 maggio 2017
Il potere di gestione dei soci
In una società a responsabilità limitata dotata di consiglio di amministrazione, la decisione dei soci che deliberi su di un atto gestionale è sufficiente affinchè il rappresentante legale possa legittimamente compiere l’atto deliberato o è necessaria anche l’adozione di una delibera dell’organo amministrativo? La soluzione al quesito, spesso causa di forte incertezza, deve essere ricavata dall’esame e dal coordinamento della previsione dell’art. 2475 I comma c.c. che recita “salvo diversa disposizione dell'atto costitutivo, l'amministrazione della società è affidata a uno o più soci nominati con decisione dei soci presa ai sensi dell'articolo 2479” con quella dell’art. 2479 I comma c.c. che recita “i soci decidono sulle materie riservate alla loro competenza dall'atto costitutivo, nonché sugli argomenti che uno o più amministratori o tanti soci che rappresentano almeno un terzo del capitale sociale sottopongono alla loro approvazione”. Il Consiglio Notarile di Firenze, a tal proposito, ha emanato un nuovo principio di comportamento che i notai devono osservare quando ricevono atti costitutivi di società o verbalizzano eventi assembleari. Il caso in considerazione riguarda le decisioni dei soci nella gestione della società. Secondo i notai fiorentini, quando la decisione è di natura gestionale, essi sono investiti in via esclusiva dalla questione e ciò “spoglia” l’organo amministrativo delle proprie competenze e autorità. Più in particolare, qualora i soci della Srl adottino una decisione sulla gestione, sia perché l’adozione di tale gestione sia voluta dai soci stessi, sia perché la competenza decisionale dei soci in materia derivi dallo statuto della società, allora:
• I soci possono delegare uno qualsiasi degli amministratori a dare attuazione alla loro decisione, la quale, soprattutto, non ha bisogno di una ulteriore deliberazione dell’organo amministrativo per essere approvata;
• Se, per dare attuazione alla decisione assunta dai soci, occorre operare in rappresentanza della società, ad agire deve essere un amministratore che per legge o per statuto, abbia la rappresentanza della società, ma, probabilmente, in tal caso i soci possono investire della rappresentanza della società uno qualsiasi degli amministratori.
E’ quindi possibile che la decisione dei soci deleghi un componente del consiglio di amministrazione che sia diverso dal rappresentante legale. E’ bene ricordare, comunque, che affinché vengano applicate tali deroghe, è necessario raggiungere nelle decisione dei soci il quorum di un terzo del capitale sociale oppure un’aliquota di capitale inferiore ad un terzo ma prevista in statuto. La naturale competenza gestoria dei soci e la assoluta flessibilità consentita circa la distribuzione dei poteri tra i vari soggetti in campo, fa ritenere autosufficiente il potere gestionale dei soci e, quindi, non sussistente alcun ulteriore potere deliberativo dell’organo amministrativo sull’argomento.
Con la società a responsabilità limitata il legislatore della riforma del 2003 ha costruito uno strumento estremamente duttile nel quale i soci sono posti al centro della scena quali veri arbitri delle sue sorti, ferma restando la possibilità di articolare le norme statutarie in maniera più rigida e corporativa sul modello della società per azioni. Il potere dei soci di decidere su qualsiasi materia riguardante la vita della società, ivi compresa la gestione della stessa è uno degli strumenti più forti che la riforma ha utilizzato per adeguarsi alla richiesta del legislatore delegante di esaltare la centralità dei soci, disallineando così la società a responsabilità limitata dalla società per azioni nella quale l’interferenza gestionale dei soci è fortemente limitata dalle previsioni di cui agli artt. 2364 n. 5 e 2380 bis comma I, c.c.. Come è stato acutamente notato la competenza generale dei soci è naturale e non richiede previsioni statutarie; ne consegue che i soci titolari della percentuale qualificata possono, “senza dover attendere l’iniziativa degli amministratori, e anche contro la diversa valutazione di questi ultimi, richiedere un pronunciamento su qualsiasi materia, anche gestoria, da parte dei soci medesimi”. Si assiste, pertanto, ad uno spostamento della competenza gestoria dall’organo amministrativo ai soci, che va a rompere la rigidità tipica della società per azioni, ove gli amministratori hanno una granitica esclusiva sull’azione gestoria, ma che, tuttavia, pone delicati problemi di coordinamento con la funzione dell’organo amministrativo e con la responsabilità dei suoi componenti. Lo spostamento, però, sui soci del potere gestorio per previsione statutaria o successivamente alla provocatio ad populum pone problemi di coordinamento con la funzione dell’organo amministrativo e con la responsabilità dei suoi componenti. In particolare sul tema della responsabilità la questione si fa delicata, posto che gli amministratori restano responsabili per gli atti compiuti in esecuzione delle decisioni dei soci su atti gestionali. Infine, qualora l’attuazione della decisione dei soci comporti che la Srl debba essere rappresentata verso i terzi, il potere di agire in nome e per conto della società spetta all’amministratore cui la legge o lo statuto attribuiscano la rappresentanza della società. Tuttavia, secondo questo nuovo orientamento, appare esservi spazio per ritenere che la decisione dei soci nell’ambito della gestione sociale possa individuare per la sua esecuzione anche un amministratore non già dotato, per legge o per statuto, di rappresentanza legale. L’esercizio di tale potere da parte dei soci potrebbe, infatti, legittimare l’attribuzione agli stessi dell’ulteriore prerogativa di individuare senza particolari limitazioni anche l’amministratore cui attribuire la rappresentanza della società per l’esecuzione delle decisioni dei soci stessi.
• I soci possono delegare uno qualsiasi degli amministratori a dare attuazione alla loro decisione, la quale, soprattutto, non ha bisogno di una ulteriore deliberazione dell’organo amministrativo per essere approvata;
• Se, per dare attuazione alla decisione assunta dai soci, occorre operare in rappresentanza della società, ad agire deve essere un amministratore che per legge o per statuto, abbia la rappresentanza della società, ma, probabilmente, in tal caso i soci possono investire della rappresentanza della società uno qualsiasi degli amministratori.
E’ quindi possibile che la decisione dei soci deleghi un componente del consiglio di amministrazione che sia diverso dal rappresentante legale. E’ bene ricordare, comunque, che affinché vengano applicate tali deroghe, è necessario raggiungere nelle decisione dei soci il quorum di un terzo del capitale sociale oppure un’aliquota di capitale inferiore ad un terzo ma prevista in statuto. La naturale competenza gestoria dei soci e la assoluta flessibilità consentita circa la distribuzione dei poteri tra i vari soggetti in campo, fa ritenere autosufficiente il potere gestionale dei soci e, quindi, non sussistente alcun ulteriore potere deliberativo dell’organo amministrativo sull’argomento.
Con la società a responsabilità limitata il legislatore della riforma del 2003 ha costruito uno strumento estremamente duttile nel quale i soci sono posti al centro della scena quali veri arbitri delle sue sorti, ferma restando la possibilità di articolare le norme statutarie in maniera più rigida e corporativa sul modello della società per azioni. Il potere dei soci di decidere su qualsiasi materia riguardante la vita della società, ivi compresa la gestione della stessa è uno degli strumenti più forti che la riforma ha utilizzato per adeguarsi alla richiesta del legislatore delegante di esaltare la centralità dei soci, disallineando così la società a responsabilità limitata dalla società per azioni nella quale l’interferenza gestionale dei soci è fortemente limitata dalle previsioni di cui agli artt. 2364 n. 5 e 2380 bis comma I, c.c.. Come è stato acutamente notato la competenza generale dei soci è naturale e non richiede previsioni statutarie; ne consegue che i soci titolari della percentuale qualificata possono, “senza dover attendere l’iniziativa degli amministratori, e anche contro la diversa valutazione di questi ultimi, richiedere un pronunciamento su qualsiasi materia, anche gestoria, da parte dei soci medesimi”. Si assiste, pertanto, ad uno spostamento della competenza gestoria dall’organo amministrativo ai soci, che va a rompere la rigidità tipica della società per azioni, ove gli amministratori hanno una granitica esclusiva sull’azione gestoria, ma che, tuttavia, pone delicati problemi di coordinamento con la funzione dell’organo amministrativo e con la responsabilità dei suoi componenti. Lo spostamento, però, sui soci del potere gestorio per previsione statutaria o successivamente alla provocatio ad populum pone problemi di coordinamento con la funzione dell’organo amministrativo e con la responsabilità dei suoi componenti. In particolare sul tema della responsabilità la questione si fa delicata, posto che gli amministratori restano responsabili per gli atti compiuti in esecuzione delle decisioni dei soci su atti gestionali. Infine, qualora l’attuazione della decisione dei soci comporti che la Srl debba essere rappresentata verso i terzi, il potere di agire in nome e per conto della società spetta all’amministratore cui la legge o lo statuto attribuiscano la rappresentanza della società. Tuttavia, secondo questo nuovo orientamento, appare esservi spazio per ritenere che la decisione dei soci nell’ambito della gestione sociale possa individuare per la sua esecuzione anche un amministratore non già dotato, per legge o per statuto, di rappresentanza legale. L’esercizio di tale potere da parte dei soci potrebbe, infatti, legittimare l’attribuzione agli stessi dell’ulteriore prerogativa di individuare senza particolari limitazioni anche l’amministratore cui attribuire la rappresentanza della società per l’esecuzione delle decisioni dei soci stessi.
lunedì 20 marzo 2017
Bilancio: l'eliminazione della sezione straordinaria
L’eliminazione della sezione straordinaria del Conto Economico, a seguito delle previsioni recate dal D.Lgs. n. 139/2015, pone interessanti questioni interpretative che riguardano non soltanto la conseguente nuova impostazione contabile e i relativi effetti, anche in termini di intellegibilità del risultato economico dell’esercizio, ma anche i riflessi fiscali in materia di imposte sui redditi e imposta regionale sulle attività produttive. Una delle principali novità recate dal D.Lgs. n. 139/2015 discende direttamente dalla Direttiva UE 34/2013 e, almeno in apparenza, costituisce un ulteriore tassello del processo di avvicinamento ai principi contabili internazionali IAS/ IFRS, che non prevedono ormai da tempo la possibilità di evidenziare componenti straordinarie all’interno del Conto Economico.
L’eliminazione della sezione straordinaria, per certi versi, può essere accolta con favore. Da un lato, il venir meno dell’esigenza di attribuire una connotazione “straordinaria” ai costi e ricavi rilevati nell’esercizio semplifica l’attività del redattore del bilancio. Semplifica, tutto sommato, anche il compito di chi il bilancio lo legge, considerato che gli indicatori di performance veicolati dal Conto Economico non si prestano ad essere “inquinati” da valutazioni soggettive. Da un altro lato, l’eliminazione della sezione straordinaria consente di superare certe storture della precedente disciplina, come quella per cui si consideravano necessariamente straordinari i costi di competenza dell’esercizio precedente, ma rilevati in esercizi successivi, con il risultato che componenti tipicamente ordinarie come le sopravvenienze passive relative a insufficienti stanziamenti a fatture da ricevere finivano per essere sistemicamente sottratte al risultato operativo dell’impresa. Dal punto di vista tributario, la soppressione della sezione straordinaria e la rilevazione delle voci prima allocate nell’area straordinaria nelle altre voci di Conto Economico esplica i maggiori effetti ai fini IRAP, posto che le regole di determinazione della base imponibile IRES operano, in linea generale, indipendentemente dalla diversa classificazione delle componenti di costo e di ricavo, eccezion fatta per quelle norme che rinviano espressamente alle macrovoci A e B del Conto Economico. La soppressione della sezione straordinaria può determinare l'inclusione di tali voci nel calcolo del valore della produzione netta. Infatti, l’art. 5 del D.Lgs. n. 446/1997 stabilisce che la base imponibile è determinata dalla differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lett. A) e B) dell’art. 2425 del Codice civile, con esclusione di alcune voci, così come risultanti dal Conto Economico dell’esercizio. Si tratta della c.d. presa diretta dal bilancio. Tuttavia, l’impatto sulla determinazione della base imponibile della “riclassificazione” delle componenti di Conto Economico dall’area straordinaria a quella caratteristica va analizzato considerando che la normativa IRAP prevede, in ogni caso, l’espressa rilevanza nel computo della base imponibile di alcune componenti di costo e di ricavo indipendentemente dalla classificazione di bilancio. Trova, infatti, applicazione il c.d. principio di correlazione (art. 5, comma 4, D.Lgs. n. 446/1997), secondo il quale concorrono comunque alla formazione della base imponibile le componenti positive e negative classificabili in voci diverse da quelle ordinarie del Conto Economico laddove correlate a componenti rilevanti della base imponibile di periodi d’imposta precedenti o successivi, essendo quindi ininfluente la loro classificazione in bilancio. In tal modo si vuole evitare che determinate componenti risultino escluse dalla base imponibile del tributo per il solo fatto che sono state collocate in voci di Conto Economico non rilevanti ai fini IRAP. Tale disposizione consente di ristabilire una situazione di continuità e di omogeneità nella determinazione dell’imponibile IRAP. Può essere il caso, ad esempio, dei resi e degli sconti, riferiti a vendite di merci dei precedenti esercizi, prima classificati nella voce E21 del Conto Economico; oppure delle rivalutazioni di carattere straordinario delle rimanenze di magazzino, conseguenti al mutamento del criterio valutativo in precedenza adottato, prima classificate nella voce E20. Ciò detto, vi potrebbero, comunque, essere componenti positive e negative, prima imputate nell’area straordinaria che non sono correlate a componenti ordinarie degli esercizi precedenti o successivi, e che, quindi, andranno a confluire nell’area ordinaria. Si pensi, ad esempio, agli oneri per eventi naturali, ora imputate alla voce B14 - oneri diversi di gestione. Tale effetto, per talune fattispecie, è stato “scongiurato” a seguito delle istruzioni dell’OIC. Si pensi alle sopravvenienze attive realizzate nell’ambito di una procedura di ristrutturazione del debito che, prima della revisione del D.Lgs. n. 139/2015, andavano iscritte nella voce E.20 del Conto Economico e per le quali non trovava applicazione il principio della correlazione. Se tali sopravvenienze attive fossero confluite nelle voci del valore della produzione sarebbero state attratte alla base imponibile IRAP in modo palesemente incoerente in quanto tale posta appartiene all’aspetto finanziario della capacità di far fronte ai propri debiti e, quindi, ad una vicenda che, così come avviene per le perdite su crediti, dovrebbe essere estranea rispetto al valore della produzione. Invece, come visto, secondo i nuovi principi contabili tale posta confluisce tra i componenti di natura finanziaria e, quindi, resta comunque esclusa dal valore della produzione netta IRAP.
Questa nuova modalità di classificazione incide anche sulla determinazione del:
• risultato operativo lordo dello schema di conto economico, quale differenza tra ricavi della voce A e i costi della voce B, che assume rilievo sia nei rapporti verso i terzi, ovvero banche, dipendenti, fornitori, clienti, sia ai fini fiscali e quindi per il calcolo dell'Irap e degli interessi passivi deducibili;
• tax rate, quale rapporto tra il risultato ante imposte e le imposte dirette dell'esercizio.
Secondo le precedenti regole un altro elemento di obbligatoria rilevazione nella sezione straordinaria era rappresentato dalle imposte relative agli esercizi precedenti. L’OIC 12 prevede ora un regime differenziato a seconda della natura dell’imposta:
• gli oneri per imposte dirette relative agli esercizi precedenti, incrementati dai relativi oneri accessori (sanzioni e interessi), nonché le componenti reddituali derivanti dalla definizione di un contenzioso, si classificano nel Conto Economico alla voce 20 “imposte sul reddito d’esercizio correnti, differite e anticipate”;
• gli oneri per imposte indirette relative agli esercizi precedenti (anche in questo caso incrementati da sanzioni e interessi), e le perdite derivanti dalla definizione di un contenzioso, sono classificati, in coerenza con il trattamento riservato agli oneri per imposte indirette dell’esercizio corrente, nella voce B14) Oneri diversi di gestione. La differenza positiva o negativa derivante dalla definizione di un contenzioso o dell'accertamento a fronte di cui era stato stanziato un fondo imposte va rispettivamente classificato nella voce A5) Altri ricavi e proventi, ovvero nella stessa voce B14) Oneri diversi di gestione.
Il nuovo OIC 12 prevede, quindi, una distinta collocazione per le imposte, dirette o indirette, degli esercizi precedenti, derivanti da iscrizioni a ruolo, avvisi di liquidazione, avvisi di pagamento, avvisi di accertamento o di rettifica e altre situazioni di contenzioso, o dall'utilizzo di strumenti deflattivi del contenzioso, o dovute a seguito di ravvedimento operoso nelle sue diverse forme tecniche e temporale ( ad esempio, post consegna del processo verbale di contestazione al termine della verifica fiscale).
Per ciò che riguarda le imposte dirette alla voce 20 deve essere imputata anche la differenza positiva o negativa derivante dalla definizione di un contenzioso o di un accertamento, a fronte fronte del quale era stato stanziato un fondo imposte. In questo modo, però, il tax rate della società diventa di lettura più complessa, poiché la voce 20 comprenderà anche le sanzioni, gli interessi e le imposte relative ad esercizi precedenti. A fronte di ciò, interviene il principio contabile 25 il quale richiede che la voce 20 sia divisa in quattro voci distinte, da commentare in Nota Integrativa:
• imposte correnti;
• imposte relative ad esercizi precedenti;
• imposte differite ed anticipate;
• proventi da consolidato;
e la contropartita patrimoniale delle imposte relative ad anni precedenti può essere costituita dalla voce B2 Fondo Imposte o dalla voce D12 Debiti Tributari, a seconda delle caratteristiche delle passività tributarie: se probabili o di ammontare indeterminato nel fondo imposte, se certe e determinate tra i debiti tributari.
Analizzando gli aspetti della deducibilità invece, il regime della deduzione dal reddito delle imposte liquidate da contribuente o accertate è previsto dall'articolo 99 del TUIR, mentre per la deducibilità di interessi e sanzioni occorre rifarsi ai principi dell'ordinamento.
Per ciò che concerne le IMPOSTE sui redditi nazionali (Irpef, addizionali, Iri e Ires), queste sono indeducibili, così come quelle pagate all'estero, in quanto normalmente destinate ad essere recuperate mediante il credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero, per evitare la doppia imposizione giuridica. Sono indeducibili, continuando, le imposte per le quali la rivalsa è obbligatoria (Iva) e per le quali la rivalsa è facoltativa; mentre l'Imu e l'Irap, inizialmente indeducibili, in quanto la prima imposta patrimoniale e non reddituale e la seconda sostitutiva di numerose altre imposte che tradizionalmente integravano l'imposizione su base reddituale, sono ad oggi parzialmente deducibili, in quanto viene prevista la deducibilità dell'Imu su immobili di natura strumentale e per l'Irap sul costo del lavoro e sugli interessi. Sono invece deducibili l'iva indetraibile, per destinazione oggettiva o da pro-rata, e le imposte d'atto. Occorre distinguere, inoltre, le sanzioni amministrative da quelle contrattuali:
• le prime si considerano indeducibili per ragioni di principio, in quanto si considerano carenti sia del requisito dell'inerenza, sia perchè esse sono sostenute non per porre in essere l'attività d'impresa ma in conseguenza della stessa quando connotata da illeicità, sia perchè, infine, la funzione repressiva-punitiva della sanzione sarebbe svilita dalla sua deducibilità fiscale;
• le seconde sono state, invece, ritenute deducibili.
Infine, salvo diversa disposizione, gli interessi passivi correlati alle imposte o maggiori imposte, dovute in base alla liquidazione, al controllo formale della dichiarazione o all'accertamento possono considerarsi con funzione compensativa del ritardo nell'esazione dei tributi e perciò deducibile per l'intero loro ammontare in quanto non soggetti all'articolo 96 del TUIR. Ovviamente il tema del criterio di imputazione temporale si pone per le sole imposte deducibili. Per esse, il legislatore, con l'articolo 99 ha scelto il criterio di cassa, con un conseguente effetto di fiscalità differita rispetto al bilancio, da redigere secondo il diverso principio di competenza. In deroga al principio di cassa, si può anticipare la deduzione medianti accantonamenti commisurati alle imposte dichiarate, accertate o risultanti da sentenza, anche se non ancora pagate. Inoltre, in luogo del principio di cassa si applica quello di competenza per quei tributi che, purchè pagati, costituiscano oneri accessori ai beni o servizi acquistati e quindi destinati ad essere capitalizzati (come per l'iva indetraibile e le imposte d'atto nel caso di acquisto di un bene ammortizzabile, o di un terreno o di un'azienda) o inclusi nel valore dei beni merce (dazi doganali).
L’eliminazione della sezione straordinaria, per certi versi, può essere accolta con favore. Da un lato, il venir meno dell’esigenza di attribuire una connotazione “straordinaria” ai costi e ricavi rilevati nell’esercizio semplifica l’attività del redattore del bilancio. Semplifica, tutto sommato, anche il compito di chi il bilancio lo legge, considerato che gli indicatori di performance veicolati dal Conto Economico non si prestano ad essere “inquinati” da valutazioni soggettive. Da un altro lato, l’eliminazione della sezione straordinaria consente di superare certe storture della precedente disciplina, come quella per cui si consideravano necessariamente straordinari i costi di competenza dell’esercizio precedente, ma rilevati in esercizi successivi, con il risultato che componenti tipicamente ordinarie come le sopravvenienze passive relative a insufficienti stanziamenti a fatture da ricevere finivano per essere sistemicamente sottratte al risultato operativo dell’impresa. Dal punto di vista tributario, la soppressione della sezione straordinaria e la rilevazione delle voci prima allocate nell’area straordinaria nelle altre voci di Conto Economico esplica i maggiori effetti ai fini IRAP, posto che le regole di determinazione della base imponibile IRES operano, in linea generale, indipendentemente dalla diversa classificazione delle componenti di costo e di ricavo, eccezion fatta per quelle norme che rinviano espressamente alle macrovoci A e B del Conto Economico. La soppressione della sezione straordinaria può determinare l'inclusione di tali voci nel calcolo del valore della produzione netta. Infatti, l’art. 5 del D.Lgs. n. 446/1997 stabilisce che la base imponibile è determinata dalla differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lett. A) e B) dell’art. 2425 del Codice civile, con esclusione di alcune voci, così come risultanti dal Conto Economico dell’esercizio. Si tratta della c.d. presa diretta dal bilancio. Tuttavia, l’impatto sulla determinazione della base imponibile della “riclassificazione” delle componenti di Conto Economico dall’area straordinaria a quella caratteristica va analizzato considerando che la normativa IRAP prevede, in ogni caso, l’espressa rilevanza nel computo della base imponibile di alcune componenti di costo e di ricavo indipendentemente dalla classificazione di bilancio. Trova, infatti, applicazione il c.d. principio di correlazione (art. 5, comma 4, D.Lgs. n. 446/1997), secondo il quale concorrono comunque alla formazione della base imponibile le componenti positive e negative classificabili in voci diverse da quelle ordinarie del Conto Economico laddove correlate a componenti rilevanti della base imponibile di periodi d’imposta precedenti o successivi, essendo quindi ininfluente la loro classificazione in bilancio. In tal modo si vuole evitare che determinate componenti risultino escluse dalla base imponibile del tributo per il solo fatto che sono state collocate in voci di Conto Economico non rilevanti ai fini IRAP. Tale disposizione consente di ristabilire una situazione di continuità e di omogeneità nella determinazione dell’imponibile IRAP. Può essere il caso, ad esempio, dei resi e degli sconti, riferiti a vendite di merci dei precedenti esercizi, prima classificati nella voce E21 del Conto Economico; oppure delle rivalutazioni di carattere straordinario delle rimanenze di magazzino, conseguenti al mutamento del criterio valutativo in precedenza adottato, prima classificate nella voce E20. Ciò detto, vi potrebbero, comunque, essere componenti positive e negative, prima imputate nell’area straordinaria che non sono correlate a componenti ordinarie degli esercizi precedenti o successivi, e che, quindi, andranno a confluire nell’area ordinaria. Si pensi, ad esempio, agli oneri per eventi naturali, ora imputate alla voce B14 - oneri diversi di gestione. Tale effetto, per talune fattispecie, è stato “scongiurato” a seguito delle istruzioni dell’OIC. Si pensi alle sopravvenienze attive realizzate nell’ambito di una procedura di ristrutturazione del debito che, prima della revisione del D.Lgs. n. 139/2015, andavano iscritte nella voce E.20 del Conto Economico e per le quali non trovava applicazione il principio della correlazione. Se tali sopravvenienze attive fossero confluite nelle voci del valore della produzione sarebbero state attratte alla base imponibile IRAP in modo palesemente incoerente in quanto tale posta appartiene all’aspetto finanziario della capacità di far fronte ai propri debiti e, quindi, ad una vicenda che, così come avviene per le perdite su crediti, dovrebbe essere estranea rispetto al valore della produzione. Invece, come visto, secondo i nuovi principi contabili tale posta confluisce tra i componenti di natura finanziaria e, quindi, resta comunque esclusa dal valore della produzione netta IRAP.
Questa nuova modalità di classificazione incide anche sulla determinazione del:
• risultato operativo lordo dello schema di conto economico, quale differenza tra ricavi della voce A e i costi della voce B, che assume rilievo sia nei rapporti verso i terzi, ovvero banche, dipendenti, fornitori, clienti, sia ai fini fiscali e quindi per il calcolo dell'Irap e degli interessi passivi deducibili;
• tax rate, quale rapporto tra il risultato ante imposte e le imposte dirette dell'esercizio.
Secondo le precedenti regole un altro elemento di obbligatoria rilevazione nella sezione straordinaria era rappresentato dalle imposte relative agli esercizi precedenti. L’OIC 12 prevede ora un regime differenziato a seconda della natura dell’imposta:
• gli oneri per imposte dirette relative agli esercizi precedenti, incrementati dai relativi oneri accessori (sanzioni e interessi), nonché le componenti reddituali derivanti dalla definizione di un contenzioso, si classificano nel Conto Economico alla voce 20 “imposte sul reddito d’esercizio correnti, differite e anticipate”;
• gli oneri per imposte indirette relative agli esercizi precedenti (anche in questo caso incrementati da sanzioni e interessi), e le perdite derivanti dalla definizione di un contenzioso, sono classificati, in coerenza con il trattamento riservato agli oneri per imposte indirette dell’esercizio corrente, nella voce B14) Oneri diversi di gestione. La differenza positiva o negativa derivante dalla definizione di un contenzioso o dell'accertamento a fronte di cui era stato stanziato un fondo imposte va rispettivamente classificato nella voce A5) Altri ricavi e proventi, ovvero nella stessa voce B14) Oneri diversi di gestione.
Il nuovo OIC 12 prevede, quindi, una distinta collocazione per le imposte, dirette o indirette, degli esercizi precedenti, derivanti da iscrizioni a ruolo, avvisi di liquidazione, avvisi di pagamento, avvisi di accertamento o di rettifica e altre situazioni di contenzioso, o dall'utilizzo di strumenti deflattivi del contenzioso, o dovute a seguito di ravvedimento operoso nelle sue diverse forme tecniche e temporale ( ad esempio, post consegna del processo verbale di contestazione al termine della verifica fiscale).
Per ciò che riguarda le imposte dirette alla voce 20 deve essere imputata anche la differenza positiva o negativa derivante dalla definizione di un contenzioso o di un accertamento, a fronte fronte del quale era stato stanziato un fondo imposte. In questo modo, però, il tax rate della società diventa di lettura più complessa, poiché la voce 20 comprenderà anche le sanzioni, gli interessi e le imposte relative ad esercizi precedenti. A fronte di ciò, interviene il principio contabile 25 il quale richiede che la voce 20 sia divisa in quattro voci distinte, da commentare in Nota Integrativa:
• imposte correnti;
• imposte relative ad esercizi precedenti;
• imposte differite ed anticipate;
• proventi da consolidato;
e la contropartita patrimoniale delle imposte relative ad anni precedenti può essere costituita dalla voce B2 Fondo Imposte o dalla voce D12 Debiti Tributari, a seconda delle caratteristiche delle passività tributarie: se probabili o di ammontare indeterminato nel fondo imposte, se certe e determinate tra i debiti tributari.
Analizzando gli aspetti della deducibilità invece, il regime della deduzione dal reddito delle imposte liquidate da contribuente o accertate è previsto dall'articolo 99 del TUIR, mentre per la deducibilità di interessi e sanzioni occorre rifarsi ai principi dell'ordinamento.
Per ciò che concerne le IMPOSTE sui redditi nazionali (Irpef, addizionali, Iri e Ires), queste sono indeducibili, così come quelle pagate all'estero, in quanto normalmente destinate ad essere recuperate mediante il credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero, per evitare la doppia imposizione giuridica. Sono indeducibili, continuando, le imposte per le quali la rivalsa è obbligatoria (Iva) e per le quali la rivalsa è facoltativa; mentre l'Imu e l'Irap, inizialmente indeducibili, in quanto la prima imposta patrimoniale e non reddituale e la seconda sostitutiva di numerose altre imposte che tradizionalmente integravano l'imposizione su base reddituale, sono ad oggi parzialmente deducibili, in quanto viene prevista la deducibilità dell'Imu su immobili di natura strumentale e per l'Irap sul costo del lavoro e sugli interessi. Sono invece deducibili l'iva indetraibile, per destinazione oggettiva o da pro-rata, e le imposte d'atto. Occorre distinguere, inoltre, le sanzioni amministrative da quelle contrattuali:
• le prime si considerano indeducibili per ragioni di principio, in quanto si considerano carenti sia del requisito dell'inerenza, sia perchè esse sono sostenute non per porre in essere l'attività d'impresa ma in conseguenza della stessa quando connotata da illeicità, sia perchè, infine, la funzione repressiva-punitiva della sanzione sarebbe svilita dalla sua deducibilità fiscale;
• le seconde sono state, invece, ritenute deducibili.
Infine, salvo diversa disposizione, gli interessi passivi correlati alle imposte o maggiori imposte, dovute in base alla liquidazione, al controllo formale della dichiarazione o all'accertamento possono considerarsi con funzione compensativa del ritardo nell'esazione dei tributi e perciò deducibile per l'intero loro ammontare in quanto non soggetti all'articolo 96 del TUIR. Ovviamente il tema del criterio di imputazione temporale si pone per le sole imposte deducibili. Per esse, il legislatore, con l'articolo 99 ha scelto il criterio di cassa, con un conseguente effetto di fiscalità differita rispetto al bilancio, da redigere secondo il diverso principio di competenza. In deroga al principio di cassa, si può anticipare la deduzione medianti accantonamenti commisurati alle imposte dichiarate, accertate o risultanti da sentenza, anche se non ancora pagate. Inoltre, in luogo del principio di cassa si applica quello di competenza per quei tributi che, purchè pagati, costituiscano oneri accessori ai beni o servizi acquistati e quindi destinati ad essere capitalizzati (come per l'iva indetraibile e le imposte d'atto nel caso di acquisto di un bene ammortizzabile, o di un terreno o di un'azienda) o inclusi nel valore dei beni merce (dazi doganali).
martedì 28 febbraio 2017
Novità in tema di dichiarazione d’intento
Con il provvedimento del 2 dicembre 2016, l'Agenzia delle Entrate ha approvato un nuovo modello per la dichiarazione d’intento per acquistare o importare beni e servizi senza applicazione dell’imposta sul valore aggiunto: tale modello, come noto, deve essere utilizzato dall’esportatore abituale per effettuare operazioni di acquisto (o importazioni) di beni e ricevere prestazioni di servizi senza l’applicazione dell’IVA.
Cosa cambia nel nuovo modello di dichiarazione d’intento in vigore a partire dal 1° marzo 2017 e quali le regole relative alla compilazione delle dichiarazioni relative alle operazioni d’acquisto esenti Iva effettuate nel mese di febbraio e quindi comunicate con il vecchio modello? Nella nuova versione del modello è stata eliminata una delle tre modalità di acquisto con dichiarazione d’intento, ossia quella riferita alla presentazione della dichiarazione a valere per un determinato periodo di tempo (ad esempio dall’1/1/2017 al 31/12/2017), essendo stati soppressi i campi 3 e 4 del frontespizio e dovendosi sempre fornire l’indicazione dell’importo che si intende realizzare. Restano, pertanto, solo due modalità di acquisto tra le quali l’esportatore abituale potrà scegliere:
• presentazione della dichiarazione per singola operazione, indicando l’importo della stessa nel campo “una sola operazione per un importo fino a euro” (campo 1);
• presentazione della dichiarazione d’intento riferita ad una o più operazioni, fino a concorrenza di un determinato ammontare, da indicare nel campo “operazioni fino a concorrenza di euro” (campo 2);
Per quanto riguarda le modalità di compilazione e di utilizzo, invece:
• il nuovo modello può essere utilizzato solo per le operazioni di acquisto da effettuare a partire dal 1° marzo 2017, pertanto per le operazioni da effettuare sino al 28 febbraio 2017 deve essere utilizzato il vecchio modello;
• nel caso in cui venga presentata una dichiarazione d’intento con il vecchio modello nel quale siano stati compilati i campi 3 e 4 “operazioni comprese nel periodo da … a …” (es. dall’1/1/2017 al 31/12/2017), la dichiarazione non ha validità per le operazioni di acquisto da effettuare a partire dal 1° marzo 2017. Per tali operazioni deve essere quindi presentata una nuova dichiarazione d’intento utilizzando il nuovo modello;
• nel caso in cui venga presentata una dichiarazione d’intento con il vecchio modello nel quale sia stato compilato il campo 1 “una sola operazione per un importo fino ad euro” o il campo 2 “operazioni fino a concorrenza di euro”, la dichiarazione ha validità, fino a concorrenza dell’importo indicato, rispettivamente per la sola operazione o per le più operazioni di acquisto effettuate anche dopo il 1° marzo 2017. In tali casi, quindi, non deve essere presentata una nuova dichiarazione d’intento utilizzando il nuovo modello;
• l’importo da indicare nel campo 2 della sezione “dichiarazione” deve rappresentare l’ammontare fino a concorrenza del quale si intende utilizzare la facoltà di effettuare acquisti senza Iva nei confronti dell’operatore economico al quale è presentata la dichiarazione.
Particolare attenzione deve essere riservata alla verifica dell’importo complessivamente fatturato senza Iva dal soggetto che riceve la dichiarazione, che non deve mai eccedere quanto indicato nella dichiarazione d’intento. Qualora l’esportatore abituale, nel medesimo periodo di riferimento, voglia acquistare senza Iva per un importo superiore a quello inserito nella dichiarazione d’intento presentata, deve produrne una nuova, indicando l’ulteriore ammontare fino a concorrenza del quale si intende continuare ad utilizzare la facoltà di effettuare acquisti senza Iva. Considerando che si parla di “ulteriore ammontare”, si ritiene che questo non debba comprendere l’importo contenuto nella lettera d’intento precedentemente inviata.
Se, invece, prima di effettuare l’operazione , si intende rettificare o integrare i dati di una dichiarazione già presentata (ad esclusione dei dati relativi al plafond, indicati nel quadro A), va inviata una nuova dichiarazione, barrando la casella “Integrativa” e indicando il numero di protocollo della dichiarazione che si intende integrare. Siccome il modello integrativo sostituisce la dichiarazione integrata, il nuovo importo che va inserito non è quello “ulteriore” rispetto a quanto fatturato in precedenza, ma deve comprendere quest’ultimo.
Cosa cambia nel nuovo modello di dichiarazione d’intento in vigore a partire dal 1° marzo 2017 e quali le regole relative alla compilazione delle dichiarazioni relative alle operazioni d’acquisto esenti Iva effettuate nel mese di febbraio e quindi comunicate con il vecchio modello? Nella nuova versione del modello è stata eliminata una delle tre modalità di acquisto con dichiarazione d’intento, ossia quella riferita alla presentazione della dichiarazione a valere per un determinato periodo di tempo (ad esempio dall’1/1/2017 al 31/12/2017), essendo stati soppressi i campi 3 e 4 del frontespizio e dovendosi sempre fornire l’indicazione dell’importo che si intende realizzare. Restano, pertanto, solo due modalità di acquisto tra le quali l’esportatore abituale potrà scegliere:
• presentazione della dichiarazione per singola operazione, indicando l’importo della stessa nel campo “una sola operazione per un importo fino a euro” (campo 1);
• presentazione della dichiarazione d’intento riferita ad una o più operazioni, fino a concorrenza di un determinato ammontare, da indicare nel campo “operazioni fino a concorrenza di euro” (campo 2);
Per quanto riguarda le modalità di compilazione e di utilizzo, invece:
• il nuovo modello può essere utilizzato solo per le operazioni di acquisto da effettuare a partire dal 1° marzo 2017, pertanto per le operazioni da effettuare sino al 28 febbraio 2017 deve essere utilizzato il vecchio modello;
• nel caso in cui venga presentata una dichiarazione d’intento con il vecchio modello nel quale siano stati compilati i campi 3 e 4 “operazioni comprese nel periodo da … a …” (es. dall’1/1/2017 al 31/12/2017), la dichiarazione non ha validità per le operazioni di acquisto da effettuare a partire dal 1° marzo 2017. Per tali operazioni deve essere quindi presentata una nuova dichiarazione d’intento utilizzando il nuovo modello;
• nel caso in cui venga presentata una dichiarazione d’intento con il vecchio modello nel quale sia stato compilato il campo 1 “una sola operazione per un importo fino ad euro” o il campo 2 “operazioni fino a concorrenza di euro”, la dichiarazione ha validità, fino a concorrenza dell’importo indicato, rispettivamente per la sola operazione o per le più operazioni di acquisto effettuate anche dopo il 1° marzo 2017. In tali casi, quindi, non deve essere presentata una nuova dichiarazione d’intento utilizzando il nuovo modello;
• l’importo da indicare nel campo 2 della sezione “dichiarazione” deve rappresentare l’ammontare fino a concorrenza del quale si intende utilizzare la facoltà di effettuare acquisti senza Iva nei confronti dell’operatore economico al quale è presentata la dichiarazione.
Particolare attenzione deve essere riservata alla verifica dell’importo complessivamente fatturato senza Iva dal soggetto che riceve la dichiarazione, che non deve mai eccedere quanto indicato nella dichiarazione d’intento. Qualora l’esportatore abituale, nel medesimo periodo di riferimento, voglia acquistare senza Iva per un importo superiore a quello inserito nella dichiarazione d’intento presentata, deve produrne una nuova, indicando l’ulteriore ammontare fino a concorrenza del quale si intende continuare ad utilizzare la facoltà di effettuare acquisti senza Iva. Considerando che si parla di “ulteriore ammontare”, si ritiene che questo non debba comprendere l’importo contenuto nella lettera d’intento precedentemente inviata.
Se, invece, prima di effettuare l’operazione , si intende rettificare o integrare i dati di una dichiarazione già presentata (ad esclusione dei dati relativi al plafond, indicati nel quadro A), va inviata una nuova dichiarazione, barrando la casella “Integrativa” e indicando il numero di protocollo della dichiarazione che si intende integrare. Siccome il modello integrativo sostituisce la dichiarazione integrata, il nuovo importo che va inserito non è quello “ulteriore” rispetto a quanto fatturato in precedenza, ma deve comprendere quest’ultimo.
martedì 21 febbraio 2017
Novità: Bilanci 2016
A seguito dell’emanazione del D. Lgs. n. 139 del 18 agosto 2015, sono state modificate le norme ed i principi contabili per la redazione dei bilanci con effetto dal periodo di imposta con inizio dal 1° gennaio 2016.
Il D.Lgs. 139/2015, che recepisce la nuova direttiva europea per i bilanci, ha come obbiettivo la semplificazione in particolare per quanto riguarda le micro e piccole imprese che vedranno alleggerito il loro carico burocratico.
Con la Direttiva 2013/34/UE approvata dal parlamento europeo e del consiglio del 26 giugno 2013, vengono abrogato le direttive 78/660/CEE e 83/349/CEE meglio note come 4° (recepita a suo tempo con il D.Lgs. n. 127/1991) e 7° Direttiva.
Il contenuto della riforma del bilancio 2016 introduce cambiamenti per tutte le tipologie di impresa e le novità più significative riguardano:
• semplificazione;
• principi di redazione;
• esclusione dal conto economico delle voci relative a proventi e oneri straordinari e l’informativa in Nota Integrativa;
• esclusione della capitalizzazione delle voci di “costi di ricerca nuovi schemi di bilancio”.
In particolare, le Pmi evitano i complessi calcoli del costo ammortizzato con attualizzazione dei crediti e dei debiti ed evitano, inoltre, di corredare il bilancio con il nuovo rendiconto finanziario. Le società con bilancio abbreviato e, soprattutto, le micro imprese ovvero quelle che secondo l'art. 2435-ter vengono definite come società che non rientrano per due esercizi consecutivi nei parametri di seguito riportati
• totale dell’attivo dello stato patrimoniale: 175.000 euro;
• ricavi delle vendite e delle prestazioni: 350.000 euro;
• dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 5,
possono non applicare il criterio del costo ammortizzato dell'attualizzazione dei debiti e dei crediti non solo alle poste sorte fino al 2015, ma anche a quelle nate dal 2016. Anche se, infatti, il codice civile ha introdotto il criterio del costo ammortizzato per titoli immobilizzati, crediti e debiti, per le piccole sono stati riproposti gli attuali criteri di valutazione, ossia: costo di acquisto per i titoli immobilizzati; valore di presumibile realizzo per i crediti; e valore nominale per i debiti. Conseguentemente, i crediti continuano ad iscriversi al valore nominale per poi essere eventualmente svalutati per il minor valore di realizzo, e i debiti al valore nominale anche se con durata oltre i 12 mesi e senza interessi o con interessi non di mercato.
Chi esce dal costo ammortizzato evita anche di ricomprendere nel calcolo degli interessi da attualizzazione i costi di transazione che si hanno generalmente nell'accensione di un mutuo. Le spese di transazione sui finanziamenti quali perizie, commissioni, imposta sostitutiva, sostenute a partire dal 2016, vengono iscritte nei risconti attivi e non più negli oneri pluriennali; il risconto attivo viene rilasciato a conto economico per la durata del finanziamento a quote costanti con contropartita gli interessi passivi. Le società piccole sono esentate, quindi, dalla predisposizione del rendiconto finanziario, richiesto obbligatoriamente con il decreto bilanci per la redazione del bilancio d’esercizio delle società non piccole, il quale da quest'anno esce dalla nota integrativa per essere un autonomo elemento costitutivo del bilancio che dovrà essere revisionato dagli organi di controllo ed approvato dai soci.
Altro elemento fondamentale, per valutare la possibilità di eventuali esoneri per le altre imprese, è il concetto di “rilevanza”: vi è, a tal proposito, l'esonero dal costo ammortizzato qualora il metodo di valutazione tradizionale generi differenze irrilevanti. Il concetto di rilevanza va preso in esame per stabilire se gli errori contabili devono essere portati a patrimonio netto, riducendo in genere gli utili a nuovo, oppure possono essere ancora imputati, non essendo rilevanti sia per importo che per natura e quindi non sono tali da influenzare le decisioni assunte dai terzi leggendo il bilancio, in adeguate voci del conto economico. A tal proposito, il decreto legislativo 139/15 ha inserito nell’art. 2423 del c.c. il comma 4 che prevede la possibilità di non rispettare gli obblighi di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa quando la loro osservanza ha effetti irrilevanti ai fini della rappresentazione veritiera e corretta. L’organismo italiano di contabilità ha esemplificato alcune casistiche relative al principio in questione attraverso:
• OIC 13 relativamente ai “metodi alternativi” afferma che, in alcuni casi, è possibile utilizzare per la valutazione delle rimanenze: il metodo dei costi standard, del prezzo al dettaglio e del valore costante se i risultati approssimano il costo effettivo delle rimanenze e ciò non implica un calcolo parallelo dei beni fungibili utilizzando i metodi di valutazione Lifo, Fifo e costo medio ponderato;
• OIC 16 il quale, relativamente alle Immobilizzazioni materiali, richiama il principio di rilevanza per l’applicazione dell’aliquota di ammortamento ridotta alla metà nell’esercizio di acquisizione del cespite se la quota così ottenuta non si discosta significativamente da quella calcolata a giorni/mesi.;
• OIC 15, OIC 19 e OIC 20 con riferimento alla valutazione del costo ammortizzato.
Infine, non vi è nessun esonero per le imprese minori per l'eliminazione della parte straordinaria e il conseguente obbligo di applicazione retroattiva: occorre riclassificare proventi e oneri dal 2015 in altre adeguate voci ed, infine, nessuna deroga neppure per l'obbligo di stralcio dell'attivo di spese di pubblicità e di ricerca, capitalizzate fino al 2015 e ancora in ammortamento, che non possono essere riclassificate tra quelle di impianto o di sviluppo.
Il D.Lgs. 139/2015, che recepisce la nuova direttiva europea per i bilanci, ha come obbiettivo la semplificazione in particolare per quanto riguarda le micro e piccole imprese che vedranno alleggerito il loro carico burocratico.
Con la Direttiva 2013/34/UE approvata dal parlamento europeo e del consiglio del 26 giugno 2013, vengono abrogato le direttive 78/660/CEE e 83/349/CEE meglio note come 4° (recepita a suo tempo con il D.Lgs. n. 127/1991) e 7° Direttiva.
Il contenuto della riforma del bilancio 2016 introduce cambiamenti per tutte le tipologie di impresa e le novità più significative riguardano:
• semplificazione;
• principi di redazione;
• esclusione dal conto economico delle voci relative a proventi e oneri straordinari e l’informativa in Nota Integrativa;
• esclusione della capitalizzazione delle voci di “costi di ricerca nuovi schemi di bilancio”.
In particolare, le Pmi evitano i complessi calcoli del costo ammortizzato con attualizzazione dei crediti e dei debiti ed evitano, inoltre, di corredare il bilancio con il nuovo rendiconto finanziario. Le società con bilancio abbreviato e, soprattutto, le micro imprese ovvero quelle che secondo l'art. 2435-ter vengono definite come società che non rientrano per due esercizi consecutivi nei parametri di seguito riportati
• totale dell’attivo dello stato patrimoniale: 175.000 euro;
• ricavi delle vendite e delle prestazioni: 350.000 euro;
• dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 5,
possono non applicare il criterio del costo ammortizzato dell'attualizzazione dei debiti e dei crediti non solo alle poste sorte fino al 2015, ma anche a quelle nate dal 2016. Anche se, infatti, il codice civile ha introdotto il criterio del costo ammortizzato per titoli immobilizzati, crediti e debiti, per le piccole sono stati riproposti gli attuali criteri di valutazione, ossia: costo di acquisto per i titoli immobilizzati; valore di presumibile realizzo per i crediti; e valore nominale per i debiti. Conseguentemente, i crediti continuano ad iscriversi al valore nominale per poi essere eventualmente svalutati per il minor valore di realizzo, e i debiti al valore nominale anche se con durata oltre i 12 mesi e senza interessi o con interessi non di mercato.
Chi esce dal costo ammortizzato evita anche di ricomprendere nel calcolo degli interessi da attualizzazione i costi di transazione che si hanno generalmente nell'accensione di un mutuo. Le spese di transazione sui finanziamenti quali perizie, commissioni, imposta sostitutiva, sostenute a partire dal 2016, vengono iscritte nei risconti attivi e non più negli oneri pluriennali; il risconto attivo viene rilasciato a conto economico per la durata del finanziamento a quote costanti con contropartita gli interessi passivi. Le società piccole sono esentate, quindi, dalla predisposizione del rendiconto finanziario, richiesto obbligatoriamente con il decreto bilanci per la redazione del bilancio d’esercizio delle società non piccole, il quale da quest'anno esce dalla nota integrativa per essere un autonomo elemento costitutivo del bilancio che dovrà essere revisionato dagli organi di controllo ed approvato dai soci.
Altro elemento fondamentale, per valutare la possibilità di eventuali esoneri per le altre imprese, è il concetto di “rilevanza”: vi è, a tal proposito, l'esonero dal costo ammortizzato qualora il metodo di valutazione tradizionale generi differenze irrilevanti. Il concetto di rilevanza va preso in esame per stabilire se gli errori contabili devono essere portati a patrimonio netto, riducendo in genere gli utili a nuovo, oppure possono essere ancora imputati, non essendo rilevanti sia per importo che per natura e quindi non sono tali da influenzare le decisioni assunte dai terzi leggendo il bilancio, in adeguate voci del conto economico. A tal proposito, il decreto legislativo 139/15 ha inserito nell’art. 2423 del c.c. il comma 4 che prevede la possibilità di non rispettare gli obblighi di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa quando la loro osservanza ha effetti irrilevanti ai fini della rappresentazione veritiera e corretta. L’organismo italiano di contabilità ha esemplificato alcune casistiche relative al principio in questione attraverso:
• OIC 13 relativamente ai “metodi alternativi” afferma che, in alcuni casi, è possibile utilizzare per la valutazione delle rimanenze: il metodo dei costi standard, del prezzo al dettaglio e del valore costante se i risultati approssimano il costo effettivo delle rimanenze e ciò non implica un calcolo parallelo dei beni fungibili utilizzando i metodi di valutazione Lifo, Fifo e costo medio ponderato;
• OIC 16 il quale, relativamente alle Immobilizzazioni materiali, richiama il principio di rilevanza per l’applicazione dell’aliquota di ammortamento ridotta alla metà nell’esercizio di acquisizione del cespite se la quota così ottenuta non si discosta significativamente da quella calcolata a giorni/mesi.;
• OIC 15, OIC 19 e OIC 20 con riferimento alla valutazione del costo ammortizzato.
Infine, non vi è nessun esonero per le imprese minori per l'eliminazione della parte straordinaria e il conseguente obbligo di applicazione retroattiva: occorre riclassificare proventi e oneri dal 2015 in altre adeguate voci ed, infine, nessuna deroga neppure per l'obbligo di stralcio dell'attivo di spese di pubblicità e di ricerca, capitalizzate fino al 2015 e ancora in ammortamento, che non possono essere riclassificate tra quelle di impianto o di sviluppo.
Iscriviti a:
Post (Atom)